BFH Urteil vom 30.07.1993 - VI R 87/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Lohnzufluß bei Gehaltsverzicht von Geistlichen

Leitsatz (amtlich)

Ein Gehaltsverzicht, der nicht mit Verwendungsauflagen hinsichtlich der freiwerdenden Mittel verknüpft ist, führt nicht zum Zufluß von Arbeitslohn.

Orientierungssatz

Ein Gehaltsverzicht von Geistlichen und Laienmitarbeitern kann nicht in eine konkludente Verwendungsabrede der freigewordenen Mittel zu beliebigen kirchlichen Zwecken umgedeutet werden.

Normenkette

EStG §§ 10b, 11 Abs. 1, § 19 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 13.02.1992; Aktenzeichen 5 K 4353/90)

Tatbestand

I. Bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 1983 bis 1987 wurde festgestellt, daß eine Gruppe von Geistlichen und Laienmitarbeitern seit dem 1.Januar 1982 gegenüber ihrem Arbeitgeber, dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), auf Teile des monatlichen Gehalts verzichtet hatten. Auf der Grundlage der entsprechend geminderten Bruttobeträge berechnete der Kläger die einzubehaltende Lohnsteuer und führte sie an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ab. Nach den Feststellungen des Finanzgericht (FG) war es Ziel der unter der Bezeichnung "Gerechter Lohn" auftretenden Gruppe, durch freiwillige materielle Selbstbeschränkung im Lebensstil ein Zeichen der Solidarität, Glaubwürdigkeit und Nähe zu den Arbeitern und "kleinen Leuten" zu setzen. Der Gehaltsverzicht sollte ferner im Hinblick auf die wachsende Arbeitslosigkeit dazu beitragen, innerhalb der Diözese zusätzliche Arbeitsplätze zu schaffen. Schriftliche Vereinbarungen wurden nur mit den Laienmitarbeitern getroffen, die in eine niedrigere Gehaltsgruppe eingestuft wurden. Diese Vereinbarungen enthielten keine Auflagen bezüglich der Verwendung der eingesparten Gehälter durch den Kläger. Im Jahre 1983 richtete der Kläger einen Solidaritätsfonds für Arbeitslose ein, den er im Jahre 1985 um die durch den Gehaltsverzicht ersparten Personalkosten aufstockte. In einem Rundschreiben der Initiative war ausgeführt worden, daß das ersparte Geld zusätzlich zum Solidaritätsfonds des Klägers zur Schaffung von Arbeitsplätzen verwendet werden solle. In Gesprächen mit dem Kläger sei man bemüht, dieses Ziel zu erreichen.

Das FA verneinte einen wirksamen Gehaltsverzicht und sah hierin lediglich eine gemäß § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG) begrenzt abziehbare Spende für kirchliche Zwecke. Im Anschluß an die Lohnsteuer-Außenprüfung erließ es einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid, mit dem es Lohn- und Kirchensteuer für die bisher nicht lohnversteuerten Gehaltsteile nachforderte, abzüglich fiktiver Spenden bis zur Höhe von 5 v*H. des Gesamtbetrags der Einkünfte der einzelnen Geistlichen. Der Kläger, der sich mit der Haftungsinanspruchnahme als solcher einverstanden erklärte, erhob gegen den Haftungsbescheid Klage.

Das FG gab der Klage aus den in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 20, veröffentlichten Gründen statt.

Gegen dieses Urteil wendet sich das FA mit der Revision und macht geltend: Die vom FG zugrunde gelegte Vereinbarung eines Gehaltsverzichts sei eine reine Fiktion, die im Sachverhalt keinerlei Grundlage finde. Entgegen der Würdigung des FG sei vielmehr von einem "zweckgebundenen" Verzicht auf Ausbezahlung von Teilen des Arbeitslohns zugunsten der Einstellung Arbeitsloser auszugehen. Dem Kläger sei aufgrund verschiedener Schreiben bekannt gewesen, daß die Mitglieder der Gruppe als eines ihrer Ziele die Linderung der Arbeitslosigkeit anstrebten. Das besondere kirchliche Vertrauens- und Treueverhältnis gebiete eine entsprechende Lohnverwendung, nämlich die Not der arbeitslosen Menschen zu lindern. Unerheblich sei, ob der Kläger eine ganz konkrete Bindung zur Verwendung des Geldes eingegangen sei. Denn die Konkretisierung könne auch darin liegen, daß zwischen den Beteiligten "völlig klar" gewesen sei, das Geld nur entsprechend den Intentionen der auf die Barzahlung Verzichtenden zu verwenden. Der Kläger sei nicht frei darin gewesen, das Geld überhaupt zur Linderung des Schicksals arbeitsloser Menschen auszugeben. Daher sei von einer lohnsteuerpflichtigen Einkommensverwendung auszugehen.

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat den Haftungsbescheid zu Recht um die auf den Gehaltsverzicht entfallende Lohn- und Kirchensteuer herabgesetzt, weil es in einer revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Weise von einem echten Gehaltsverzicht ausgegangen ist, bei dem es an einem Lohnzufluß fehlt.

1. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sind gemäß § 11 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480). Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn der Arbeitgeber den Lohn ausgezahlt oder überwiesen hat, sondern auch dann, wenn der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt hat (vgl. Giloy, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 715). An einem Lohnzufluß fehlt es hingegen, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Gehaltsminderung vereinbaren, diese tatsächlich durchgeführt wird und der Arbeitnehmer keine Bedingungen an die Verwendung der freigewordenen Mittel knüpft. Verzicht auf Lohn und Verfügung über die Verwendung schließen sich gegenseitig aus (vgl. BFH-Urteil vom 5.Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 19 Anm.8; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-FührerLohnsteuer, "Gehaltsverzicht"). Da die Fälligkeit eines Lohnanspruchs allein --vor seiner Erfüllung-- noch nicht zu einem gegenwärtigen Lohnzufluß führt, kommt es auch nicht darauf an, ob der vereinbarte Lohnverzicht --etwa wegen Verstoßes gegen das Tarifvertragsgesetz oder die Pfarrbesoldungsordnung-- arbeitsrechtlich als wirksam anzusehen ist (§ 41 der Abgabenordnung --AO 1977--). Ob im Einzelfall ein bedingungsfreier Lohnverzicht oder lediglich ein Verzicht unter Lohnverwendungsauflage vereinbart wurde, ist eine Frage der tatrichterlichen Würdigung, die revisionsrechtlich nur auf Verstöße gegen Denk- oder Erfahrungssätze überprüft werden kann (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist die Entscheidung des FG, wonach im Streitfall von einem echten Lohnverzicht ohne Lohnverwendungsabrede auszugehen ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat festgestellt, daß die arbeitsrechtlichen Gehaltsansprüche der Pfarrer und kirchlichen Laienmitarbeiter auf deren Wunsch einvernehmlich mit dem Bistum als Arbeitgeber abgeändert worden sind und die Gehaltsminderung tatsächlich durchgeführt wurde. Es hat weiterhin geprüft, ob der Gehaltsverzicht unbedingt erfolgte oder nur unter der Voraussetzung einer den Lohnzufluß begründenden bestimmten Mittelverwendung. Dies hat es mit der Begründung verneint, weder in den schriftlichen noch mündlichen Verzichtsverträgen sei eine Lohnverwendungsauflage enthalten. Auch die tatsächliche Mittelverwendung lasse nicht auf eine stillschweigend vereinbarte Mittelverwendung schließen. Denn das Generalvikariat habe eine Zweckbindung der freigewordenen Mittel ausdrücklich abgelehnt. Auch die einmalige Aufstockung des Solidaritätsfonds für Arbeitslose im Jahre 1985 --drei Jahre nach der Gehaltskürzung-- entspreche lediglich den Wünschen der Gruppe, beruhe aber nicht auf einer für den Arbeitgeber bindenden Lohnverwendungsabrede, zumal es der Gruppe bei dem Gehaltsverzicht wesentlich um einen demonstrativen Akt der Selbstbeschränkung gegangen sei. Diese tatsächliche Würdigung des FG ist für den Senat revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs.2 FGO), denn die Würdigung ist möglich und verstößt nicht gegen Denk- oder Erfahrungssätze. Das FA hat der Würdigung des FG lediglich eine eigene Würdigung mit abweichendem Ergebnis entgegengestellt.

3. Der Gehaltsverzicht kann auch nicht in eine konkludente Verwendungsabrede der freigewordenen Mittel zu beliebigen kirchlichen Zwecken umgedeutet werden. Denn bei einem Gehaltsverzicht von Kirchenangehörigen ist die mit der Gehaltsminderung zwangsläufig verbundene Schonung des Kirchenhaushalts nur ein notwendig verbundener Reflex (ebenso Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 8.Dezember 1982 S 2332 - 64 - V B 3, BB 1983, 43 beim Sanierungsverzicht).