Einkommensteuerliche Behandlung von Teilamortisationsleasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter, Sonderfälle

LfSt Niedersachsen v. 26.2.2020, S 2170 - 22 - St 227 (§ 6 EStG Karte 4.5)

Die einkommensteuerliche Behandlung von Teilamortisationsleasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter richtet sich nach dem BMF-Schreiben vom 22. Dezember 1975 – IV B 2 – S 2170 – 161/75 (sog. Teilamortisationserlass für Mobilien).

In späteren Jahren aufgetretene Fallgestaltungen sind wie folgt zu behandeln:

1. Einräumung von Kaufoptionen und Vereinbarung von Andienungsrechten

Leasingverträge über betrieblich genutzte Pkw sind i. d. R. als Teilamortisationsverträge ausgestaltet, d.h., die Leasingraten decken nicht die Gesamtinvestitionskosten (Anschaffungskosten des Pkw zuzüglich Refinanzierungskosten und Gewinnzuschlag) der Leasinggesellschaft. Folglich bleibt am Ende der Grundmietzeit ein Restwert übrig (die sog. Restamortisation). Oftmals vereinbart die Leasinggesellschaft mit dem Leasingnehmer jedoch einen Restwert, der niedriger ist als der voraussichtliche Verkehrswert des Pkw am Ende der Grundmietzeit. Dadurch zahlt der Leasingnehmer relativ hohe Leasingraten, die zu hohen laufenden Betriebsausgaben führen. Dies ist seitens der Leasingnehmer gewünscht und steuerlich unproblematisch.

a) Einräumung einer Kaufoption

Vereinbaren die Vertragspartner eine Kaufoption des Leasingnehmers zu diesem vereinbarten Restwert, ist das wirtschaftliche Eigentum an dem Pkw dem Leasingnehmer zuzurechnen (BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1991, Anhang 21 IV ESt-Handbuch, R. 8 analog, sog. Teilamortisationserlass für Immobilien), weil diesem nach Ablauf der Grundmietzeit das wirtschaftliche Risiko des Leasingguts zufließt.

b) Vereinbarung eines Andienungsrechts

Vereinbaren die Vertragspartner lediglich ein Andienungsrecht der Leasinggesellschaft zu dem vereinbarten Restwert, ist das wirtschaftliche Eigentum an dem Pkw dem Leasinggeber zuzurechnen (BMF-Schreiben vom 22. Dezember 1975, Anhang 21 III. ESt-Handbuch, Nr. 2a), sog. Teilamortisationserlass für Mobilien), auch wenn es in der Praxis regelmäßig zur Andienung des Leasinggegenstandes an den Leasingnehmer kommt.

c) Einräumung einer Kaufoption an Dritte

Vereinbaren die Vertragspartner lediglich ein Andienungsrecht der Leasinggesellschaft zu dem vereinbarten Restwert und wird das Kaufangebot nicht vom Leasingnehmer, sondern von einem Dritten (z.B. dem Ehegatten) wahrgenommen, ist ebenfalls das wirtschaftliche Eigentum bei dem Leasinggeber verblieben. Beim Leasingnehmer ist jedoch in seinem Betrieb eine Entnahme des Wirtschaftsguts „Kaufoption Leasinggegenstand” in Höhe des vereinbarten Restwerts zu erfassen. Die Kaufoption wurde mit betrieblichen Mitteln durch die hohen Leasingraten erworben und ist daher ein entnahmefähiges Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 26. November 2014, X R 20/12, BStBl 2015 II S. 325).

2. Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses

Wird dem Leasingnehmer bei der Vertragsgestaltung mit Aufteilung des Mehrerlöses aus der Veräußerung des Leasinggegenstandes (BMF-Schreiben vom 22. Dezember 1975 – IV B 2 – S 2170 – 161/75 Nr. 2b) bereits bei Abschluss des Leasingvertrags für den Fall eines Anschlussleasingvertrags in Aussicht gestellt, dass der Leasinggeber den ihm zustehenden Anteil am Mehrerlös (25 v. H.) auf die Leasingraten des neuen Vertrags als Bonus anrechnen wird, ist folgende Auffassung zu vertreten:

Es steht der Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber nicht entgegen, wenn der Leasinggeber bereits bei Abschluss des Leasingvertrags dem Leasingnehmer in Aussicht stellt, im Falle eines Anschlussleasingvertrags auf seinen Anteil am Mehrerlös (25 v. H.) zu verzichten und diesen als Bonus auf die Leasingraten des neuen Vertrags anzurechnen. Entscheidend für diese Beurteilung ist, dass nicht von vornherein davon ausgegangen werden kann, es werde regelmäßig zu einem Anschlussvertrag kommen.

Die Verpflichtung zur Überlassung des Gesamtverwertungserlöses für den Fall des Abschlusses eines weiteren Vertrags kann deshalb nicht bereits bei Abschluss des Erstvertrags als realisierter wirtschaftlicher Vorteil für den Leasingnehmer betrachtet werden.

Das bisherige Karteiblatt § 6 EStG Nr. 8.7 (Kontrollnummer 1081) ist durch dieses Karteiblatt zu ersetzen.

Normenkette

EStG § 6