BFH Urteil vom 31.07.1985 - VIII R 345/82

Leitsatz (amtlich)

1. Gerichts-, Anwaltskosten und Beratungshonorare, die der Gesellschafter-Geschäftsführer einer OHG für einen Prozeß aufbringen muß, in dem es um die Frage der Erstreckung einer Vorerbschaft auf einen Gesellschafteranteil geht, sind auch dann keine Sonderbetriebsausgaben, sondern Kosten der Lebensführung, wenn Anlaß des Prozesses Streitigkeiten über Fragen der Geschäftsführung waren.

2. Aufwendungen, deren betriebliche Veranlassung außer Frage steht, verlieren ihre Eigenschaft als Betriebsausgaben nicht dadurch, daß sie zusammen mit Kosten der Lebensführung abgerechnet werden und sich dadurch ihre Höhe nur durch Schätzung ermitteln läßt.

Orientierungssatz

1. Dem Erfordernis der Revisionsbegründung ist genügt, wenn sich die verletzte Rechtsnorm mit hinreichender Deutlichkeit aus der Revisionsbegründung ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1970 III R 32/70).

2. Prozeßkosten, die durch erbrechtliche Streitigkeiten entstanden sind, können weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden, auch wenn Gegenstand der Erbschaft ein Gewerbebetrieb oder der Anteil an einem solchen ist. Auch Kosten der Erbauseinandersetzung sind grundsätzlich dem Bereich der Lebensführung zuzuordnen (Festhaltung an den Grundsätzen der RFH-Rechtsprechung, BFH-Rechtsprechung und FG-Rechtsprechung; vgl. Lit.). Ob ein Prozeß erbrechtliche Streitigkeiten zum Gegenstand hat und damit durch den Erbfall veranlaßt wurde, ist nach objektiven Gesichtspunkten und nicht nach den subjektiven Vorstellungen, Motiven und Zielsetzungen der Beteiligten zu beurteilen. Es ist zu untersuchen, welchen Streitgegenstand der Prozeß hatte.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1 S. 2, § 9 Abs. 1 S. 1; FGO § 120 Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1966 bis 1968 Gesellschafter der damaligen A OHG (OHG), die jetzt eine KG ist und vom Finanzgericht (FG) beigeladen wurde.

Am Betriebskapital der OHG waren früher der Vater des Klägers A und dessen Bruder, Dr.A beteiligt. A verstarb 1958. Aufgrund seines Testaments erließ das Amtsgericht einen Erbschein, der die Witwe, Frau A, als befreite Vorerbin und die drei ehelichen Kinder, darunter den Kläger, als Nacherben am gesamten Nachlaß auswies. Noch im Jahre 1958 schlossen die verbliebenen Gesellschafter Dr.A und Frau A einen schriftlichen Vertrag, durch den Frau A anstelle ihres verstorbenen Ehemannes in die OHG als geschäftsführende Gesellschafterin eintrat. Aufgrund einer Übereinkunft zwischen dem Kläger und seiner Mutter und einer Vereinbarung zwischen Frau A und Dr.A, der der Kläger zustimmte, traten er und sein Vetter (Sohn des Dr.A) 1964 in die OHG als geschäftsführende Gesellschafter ohne eigenen Kapitalanteil ein.

In der Folgezeit kam es zu immer heftigeren Meinungsverschiedenheiten über geschäftliche Fragen zwischen dem Kläger, Dr.A und dessen Sohn einerseits und Frau A andererseits. Infolge dieser Auseinandersetzungen kam es zu einer Reihe von Prozessen.

Im Rahmen der Streitigkeiten mit seiner Mutter berühmte der Kläger sich ihr gegenüber, der Kapitalanteil des Stammes A stehe ihm und seinen Geschwistern zu, er habe das Recht, den Gesamtanteil von seinen Geschwistern schon jetzt zu übernehmen, ferner stünden die bisher bezogenen Gewinne aus dem Kapitalanteil nicht seiner Mutter, sondern ihm und seinen Geschwistern zu.

Da der Kläger trotz mehrfacher Abmahnung an seinem Rechtsstandpunkt festhielt, erhob Frau A 1966 Feststellungsklage mit dem Antrag, "festzustellen, daß der Kapitalanteil des Stammes A an der Firma A OHG nicht dem Beklagten und seinen Geschwistern zusteht, daß der Beklagte auch jetzt nicht das Recht hat, den Gesamtanteil von seinen Geschwistern zu übernehmen und daß die bisher bezogenen Gewinne aus diesem Kapitalanteil nicht dem Beklagten und seinen Geschwistern zustehen, sondern daß Anteilseignerin und Gewinnbezugsberechtigte aus diesem Kapitalanteil die Klägerin ist".

Das Landgericht gab der Klage statt. Die vom Kläger eingelegte Berufung wurde vom Oberlandesgericht zurückgewiesen.

Nach Beendigung dieses Rechtsstreits machte der Kläger die damit zusammenhängenden Gerichtskosten, Anwaltskosten und Beratungshonorare als Sonderbetriebsausgaben bei der Gewinnfeststellung der OHG geltend. Aufgrund einer bei der OHG durchgeführten Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die aufgrund der früheren Prozesse angefallenen Kosten als Betriebsausgaben an, nicht aber die vom Kläger beanspruchten Sonderbetriebsausgaben.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil, mit dem das FG die Klage abwies, ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 294 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig.

Wie der Kläger zu Recht ausführt, bestehen keine Bedenken gegen die Zulässigkeit der Revision, da sich die seiner Auffassung nach verletzte Rechtsnorm (§ 4 Abs.4 i.V.m. § 12 Nr.1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) mit hinreichender Deutlichkeit aus der Revisionsbegründung ergibt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.Dezember 1970 III R 32/70, BFHE 101, 349, BStBl II 1971, 329).

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Soweit das FG die an die Rechtsanwälte gezahlten Pauschalhonorare nicht zum Abzug als Sonderbetriebsausgaben zuließ, verletzt es § 4 Abs.4 und § 12 Nr.1 Satz 2 EStG.

1. Zu Recht hat das FG die streitigen Prozeßkosten und Beratungshonorare nicht zum Abzug zugelassen, soweit sie auf den Feststellungsprozeß vor dem Landgericht und das Berufungsverfahren vor dem OLG entfielen.

Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen sind auch dann nach § 12 Nr.1 Satz 2 EStG nicht abziehbar, wenn sie zur Förderung seines Berufes oder der von ihm ausgeübten Tätigkeit erfolgen. Die im Zusammenhang mit der Feststellungsklage der Frau A angefallenen Aufwendungen des Klägers sind Kosten der Lebensführung.

a) Der Reichsfinanzhof (RFH) hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß Prozeßkosten, die durch erbrechtliche Streitigkeiten entstanden sind, weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden können, auch wenn Gegenstand der Erbschaft ein Gewerbebetrieb oder der Anteil an einem solchen ist (Urteile vom 12.Juni 1929 VI A 1656/28, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1929, Nr.635, Sp.1187; vom 28.Mai 1930 VI A 626-628/30, RStBl 1930, 583; vom 18.Dezember 1930 VI A 1469/30, RStBl 1931, 381, und vom 31.Oktober 1934 VI A 592/34, StuW 1934, Nr.728, Sp.1537). Dabei stand für ihn die Überlegung im Vordergrund, daß der Gesetzgeber unentgeltliche Erwerbsvorgänge, zu denen auch der Erwerb kraft Erbrechts gehört, aus der Sphäre der einkommensteuerrechtlich relevanten Betriebsvorgänge herausgenommen und der privaten Sphäre zugeordnet hat. Damit zusammenhängende Ausgaben sind, weil nicht betrieblich veranlaßt, keine Betriebsausgaben.

Der BFH (Urteil vom 12.Oktober 1967 IV 238/63, BFHE 90, 136, BStBl II 1968, 10), die FG (Urteile des FG Hamburg vom 12.November 1971 II 139/70, EFG 1972, 229, und des Niedersächsischen FG vom 27.November 1975 VII 10/72, EFG 1976, 380) und das Schrifttum (siehe Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 4 EStG Anm.62, Stichwort "Prozeßkosten"; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 12 Anm.29, Stichwort "Rechtsverfolgungskosten"; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13.Aufl., §§ 4, 5 Rdnr.893 b; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 4 Anm.VII 2 c) sind dem RFH gefolgt. Dabei hat der BFH diese Rechtsprechung noch dahingehend präzisiert, daß grundsätzlich auch Kosten der Erbauseinandersetzung dem Bereich der Lebensführung zuzuordnen sind (Urteil vom 1.Juni 1978 IV R 36/73, BFHE 125, 175, 179, BStBl II 1978, 499, 500, 501 m.w.N.; vgl. auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., § 4 Anm.99, Stichwort "Erbschaftsauseinandersetzungskosten"). Der erkennende Senat hält an diesen Grundsätzen fest.

b) Die hier streitigen Gerichts-, Anwaltskosten und Beratungshonorare sind, soweit sie für den Feststellungsprozeß in erster und zweiter Instanz aufgewendet wurden, als durch den Erbfall veranlaßt anzusehen und daher nicht als Sonderbetriebsausgaben des Klägers abziehbar. Ob ein Prozeß erbrechtliche Streitigkeiten zum Gegenstand hat und damit durch den Erbfall veranlaßt wurde, ist nach objektiven Gesichtspunkten und nicht nach den subjektiven Vorstellungen, Motiven und Zielsetzungen der Beteiligten zu beurteilen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.). Das bedeutet: Es ist zu untersuchen, welchen Streitgegenstand der Prozeß hatte. Dieser Begriff ist nach herrschender zivilprozeßrechtlicher Meinung (siehe Zöller, Zivilprozeßordnung, 14.Aufl., Einleitung Anm.62 bis 64; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 43.Aufl., § 2 Anm.2 A; Thomas/Putzo, Zivilprozeßordnung mit Nebengesetzen, 13.Aufl., Einl.II Anm.5) ein prozessualer. Gleichgültig, ob man ihn als ein Begehren des Klägers an das Gericht um Entscheidung (Rechtsschutzbegehren) oder als eine an den Beklagten gerichtete Rechtsbehauptung versteht (siehe Thomas/ Putzo, a.a.O., Einl.II 5 a bis c), wird er zum einen durch den Klageantrag des Klägers bestimmt. Bei einer Feststellungsklage, um die es im Streitfall geht, ist Streitgegenstand das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechts oder Rechtsverhältnisses (siehe Zöller, a.a.O., Einl. Anm.77; Thomas/Putzo, a.a.O., Einl.II Anm.6 b). Zum anderen bestimmt sich der Streitgegenstand nach dem klagebegründenden Sachverhalt, d.h. dem tatsächlichen Geschehen, das zur Klage geführt hat (so die überwiegende Meinung; siehe Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10.Oktober 1952 V ZR 159/51, BGHZ 7, 268, 271; Zöller, a.a.O., Einl. Anm.64, 82, 83; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, a.a.O., § 2 Anm.2 A; Thomas/Putzo, a.a.O., Einl.II Anm.7 a, b).

Aus dem Antrag der Feststellungsklage im Zusammenhang mit dem hier zugrunde liegenden Lebenssachverhalt ergibt sich, daß der Streitgegenstand erbrechtlicher Natur war. Gestritten wurde nämlich über den Umfang der Frau A testamentarisch zugefallenen Vorerbschaft, ob diese den Kapitalanteil an der OHG umfaßte oder nicht, wie der Kläger meinte. Demzufolge ist auch der Streit um den aus dem Kapitalanteil bezogenen Gewinn dem Erbrecht zuzuordnen, denn das Gewinnbezugsrecht war notwendig mit der Rechtsinhaberschaft am Kapitalanteil verbunden, es handelt sich, wie der BFH zu einem ähnlich gelagerten Sachverhalt (BFHE 90, 136, 139, BStBl II 1968, 10, 11) ausgeführt hat, um eine vom Hauptanspruch (Erbrecht am Kapitalanteil) abhängige Nebenforderung.

An dieser Sachlage ändert auch die Tatsache nichts, daß insbesondere das OLG das der Mutter des Klägers zustehende Erbrecht am Kapitalanteil auch an den Nachfolgeregelungen des Gesellschaftsvertrags der OHG maß, welche auf die Abfassung des Testaments einen erheblichen Einfluß hatten. Denn selbst wenn man derartige von § 131 Nr.4 des Handelsgesetzbuches (HGB) abweichende Bestimmungen und daraus hervorgehende Streitigkeiten dem Gesellschafts- bzw. Handelsrecht und nicht auch, was hier näher läge, dem Erbrecht zuordnet, wäre der Erwerbsgrund bezüglich des Kapitalanteils ein unentgeltlicher. Auch in diesem Fall sind die beim Erwerb angefallenen Kosten grundsätzlich nicht abzugsfähig (so zutreffend das Niedersächsische FG, EFG 1976, 380).

c) Die gegen die Vorentscheidung insoweit vorgetragenen Revisionsrügen greifen nicht durch:

aa) Nach dem oben (Buchst.b) Gesagten ist es unerheblich, ob die Zielsetzung, die der Kläger mit seiner Berühmung verfolgte, der Kapitalanteil stehe ihm und seinen Geschwistern zu, eine betriebliche war oder nicht. Denn Gegenstand des von Frau A aufgrund dieser Berühmung angestrengten Erbschaftsprozesses war nicht ihre Stellung als Geschäftsführerin, sondern ihre Berechtigung an dem Kapitalanteil.

bb) Aus dem gleichen Grund ist ebenfalls ohne Bedeutung, ob der Erbschaftsprozeß seinerseits nur durch betriebliche Streitigkeiten --Ausschaltung des Vetorechts der Frau A in Geschäftsführungsangelegenheiten-- veranlaßt war oder ob auch persönliche Unstimmigkeiten mit im Spiele waren, wie das FG festgestellt hat, ohne daß der Kläger hiergegen eine zulässige und begründete Verfahrensrüge erhoben hätte (§ 118 Abs.2 FGO). Denn dieser Anlaß ist, bezogen auf die hier strittigen Kosten, allenfalls ein mittelbarer. Ein solcher mittelbarer Zusammenhang genügt zur Anerkennung einer Betriebsausgabe i.S. des § 4 Abs.4 EStG dann nicht, wenn er durch außerbetriebliche Umstände überlagert ist (siehe Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm.7 c, 92 g), d.h. wenn diese Umstände die unmittelbare Ursache für die angefallenen Aufwendungen bilden. Bei einem Prozeß, dessen Streitgegenstand dem Erbrecht zugehört, handelt es sich um einen solchen Umstand.

cc) Die Zuordnung der Kosten zur privaten Lebensführung wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß der Kläger bereits seit 1964 Gesellschafter-Geschäftsführer ohne eigenen Kapitalanteil gewesen ist. Denn es ging im Prozeß nicht um den Erwerb oder die Verteidigung dieser Rechte, sondern um den Erwerb des Kapitalanteils aufgrund des von A errichteten Testaments. Ob die wirtschaftliche Position der Mutter auch im Falle des Obsiegens des Klägers gesichert geblieben wäre, ist für die Beurteilung dieser Streitfrage ebenfalls ohne Bedeutung. Denn juristisch hätten sich die Positionen der Frau A und des Klägers grundlegend verändert: Nicht Frau A, sondern ihre Kinder wären Anteilseigner gewesen und die Frau A hätte die Kosten des Erbschaftsprozesses tragen müssen. Diese hätten aus den gleichen Gründen wie beim Kläger nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden können. Auch das von Frau A mit der Feststellungsklage angeblich verfolgte Ziel, Druck auf den Kläger im Rahmen der Streitigkeiten über die Geschäftsführung auszuüben, hätte bei der Beurteilung der von ihr entrichteten Kosten ebensowenig berücksichtigt werden können, wie dasjenige des Klägers.

dd) Zu Recht hat das FG bei den aufgrund des Erbschaftsprozesses angefallenen Kosten das Aufteilungsverbot des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG angewandt. Dieser Rechtsstreit betraf die erbrechtliche Stellung des Klägers und seiner Mutter, die daraus erwachsenen Kosten waren Aufwendungen für die Lebensführung, mochte die wirtschaftliche (Geschäftsführer-)Stellung des Klägers sie auch mit sich bringen und mochten sie auch zur Führung seiner Geschäftsführertätigkeit erfolgt sein. Es liegt hier keiner der eng begrenzten Fälle vor, in denen der Große Senat (Beschlüsse vom 19.Oktober 1970 GrS 2 u. 3/70, BFHE 100, 309, 317, BStBl II 1971, 17, 21) und die auf seiner Grundlage ergangene BFH-Rechtsprechung Ausnahmen vom Aufteilungsverbot zugelassen hat. Denn betrieblicher Anlaß und betrieblicher Zweck des Prozesses lassen sich nicht nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht von seinem dem Erbrecht zugehörigen Gegenstand abgrenzen.

Eine andere Frage ist, ob und inwieweit die vom FG erwähnten Beratungshonorare in einen betrieblich und beruflich veranlaßten Teil --notfalls auch im Wege der Schätzung-- aufzuteilen sind (hierzu Nr.2).

2. Zu Unrecht hat hingegen das FG die Beratungshonorare für die Rechtsanwälte in vollem Umfang vom Abzug ausgeschlossen. Der Kläger hat schon in seinem Schriftsatz vom 10.November 1981, mit dem er seinen Klageantrag für 1966 erweiterte, vorgetragen, daß diese Honorare zumindest auch für Beratungen in Fragen der Geschäftsführung aufgewendet wurden. Es ist allerdings nicht richtig, wenn behauptet wird, eine Aufgliederung in einen betrieblichen und einen privaten Teil sei niemals vom FA verlangt worden. Zumindest für 1966 hat das FA mit Schreiben vom 8.November 1973, das vor Abfassung der Einspruchsentscheidung an den damaligen Bevollmächtigten des Klägers erging, eine Aufteilung verlangt. Dem Verlangen wurde nicht entsprochen. FA wie FG haben daraus jedoch die unrichtige Folgerung gezogen, die Honorare dürften ebenso wie die übrigen für den Erbschaftsprozeß entrichteten Kosten überhaupt nicht abgezogen werden. Eine derartige Handhabung des Aufteilungsverbots in § 12 Nr.1 Satz 2 EStG würde, wie der Kläger insofern zutreffend ausführt, dessen Zweck nicht gerecht, denn es würde über Aufwendungen einer bestimmten Art, bei welcher der private Bereich des Steuerpflichtigen mit seinem betrieblichen Bereich verwoben ist (sogenannte Lebensführungskosten), hinaus auf Ausgaben ausgedehnt, deren betriebliche Veranlassung außer Frage steht, die aber aus rein tatsächlichen Gründen, wie hier der pauschalen Berechnung ihrer Honorare durch die Anwälte, nur unter Schwierigkeiten von den Lebensführungskosten abgegrenzt werden können. Für diese Fälle steht das Instrument der Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) zur Verfügung, zu der gemäß § 96 Abs.1 Satz 1 2.Halbsatz FGO auch die FG befugt sind. Das FG wird also den abziehbaren Teil dieser Honorare, der auf die Erteilung von Auskünften an den Kläger über dessen Rechte als Geschäftsführer der A GmbH und als Gesellschafter-Geschäftsführer der OHG entfiel, durch Schätzung zu ermitteln haben. Hierzu bieten die dem Schriftsatz des Klägers vom 10.November 1981 beigefügten Unterlagen und die Erläuterungen des Klägers zu seinen Einkommensteuererklärungen 1967 und 1968 einige Anhaltspunkte.

Die Sache geht deshalb an das FG zurück.

Fundstellen