BFH Urteil vom 30.11.1990 - III R 195/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Getrennte Veranlagung bei Versäumung der Antragsfrist

Leitsatz (amtlich)

Ein Steuerpflichtiger ist auch dann getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen, wenn sein die getrennte Veranlagung wählender Ehegatte die Antragsfrist nach § 46 Abs.2 Satz 2 EStG versäumt hat.

Orientierungssatz

1. Der einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung ist dann unwirksam, wenn dieser selbst keine eigenen positiven oder negativen Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, daß sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können (Anschluß an BFH-Rechtsprechung).

2. Zweck der Regelungen in § 46 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Abs. 2 Satz 2 EStG ist es, auch Arbeitnehmern, für die eine Veranlagung nach den §§ 25 Abs. 1, 46 EStG an sich unterbleibt und für die deshalb auch eine getrennte oder besondere Veranlagung nicht durchgeführt werden könnte, diese Möglichkeit zu eröffnen (vgl. Literatur). Die Frist des § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG schließt nur dann den materiell-rechtlichen Anspruch auf Wahl einer bestimmten Veranlagungsart aus, wenn beide Ehegatten nur dem (gemeinsamen) Lohnsteuer-Jahresausgleich unterliegen.

Normenkette

EStG 1982 § 26 Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 46 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, § 25 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine von ihm im Jahre 1984 geschiedene Ehefrau waren im Streitjahr 1982 beide nichtselbständig tätig; sie wurden in den vorangegangenen Jahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Nachdem die Ehefrau des Klägers am 1.September 1982 aus der gemeinsamen ehelichen Wohnung ausgezogen und die Ehe am 11.April 1984 geschieden worden war, gab sie am 10.April 1985 bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) eine eigene Einkommensteuererklärung ab. Auf ihren Antrag wurde eine getrennte Veranlagung durchgeführt und der darauf ergangene Einkommensteuerbescheid 1982 bestandskräftig.

Da der Kläger für das Streitjahr keine Einkommensteuererklärung einreichte, setzte das FA die Einkommensteuer 1982 im Wege der Schätzung nach dem Splitting-Verfahren fest. Der Einkommensteuerbescheid vom 9.Januar 1985 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977). Daraufhin gab der Kläger die Einkommensteuererklärung ab, und das FA erließ auf der Grundlage einer getrennten Veranlagung einen Änderungsbescheid.

Mit seinem Einspruch gegen diesen Bescheid beantragte der Kläger erfolglos die Zusammenveranlagung. Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage mit der Begründung statt, das FA habe für den Kläger eine getrennte Veranlagung nicht durchführen dürfen, weil die Ehefrau des Klägers eine solche Veranlagung verspätet beantragt habe. Mit einem Einkommen unter 24 000 DM habe die geschiedene Ehefrau des Klägers nach § 46 Abs.2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen Antrag auf getrennte Veranlagung nur bis zum 31.Dezember 1984 stellen können. Das FA hätte daher ihren Antrag als verspätet zurückweisen müssen. Der Kläger sei nicht an ein rechtsfehlerhaftes Verhalten des FA zu binden, sondern so zu behandeln, als habe seine geschiedene Ehefrau keinen Antrag gestellt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 407 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der das FA die Verletzung materiellen Rechts rügt. Es ist der Auffassung, das FG habe gegen § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen, weil es die für seine Entscheidung erforderlichen Besteuerungsmerkmale der Ehefrau des Klägers in das Verfahren einbezogen habe, obwohl die Ehefrau nicht am Verfahren beteiligt war. Das FG habe im übrigen zu Unrecht die Splittingtabelle auf einen getrennt zu veranlagenden Ehegatten angewandt und dies unter Verstoß gegen die Tarifvorschriften des § 32a EStG aus der verfahrensrechtlichen Norm des § 46 Abs.2 Satz 2 EStG hergeleitet.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

1. Zutreffend ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß dem Kläger auch nach Erlaß des Einkommensteuer-Schätzungsbescheids noch das Veranlagungswahlrecht für Ehegatten zustand. Die Voraussetzungen des § 26 Abs.1 Satz 1 EStG haben im Streitjahr unstreitig vorgelegen. Der Kläger und seine geschiedene Ehefrau waren im Jahre 1982 beide unbeschränkt steuerpflichtig und lebten nicht dauernd getrennt. Die Ehegatten konnten daher zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen.

2. Entgegen der Auffassung des FG stand der Zusammenveranlagung des Klägers mit seiner geschiedenen Ehefrau jedoch deren Antrag auf getrennte Veranlagung entgegen. Mit ihrem Antrag auf getrennte Veranlagung hat die geschiedene Ehefrau des Klägers zugleich das ihr nach § 26 Abs.1 Satz 1 EStG zustehende Wahlrecht ausgeübt, mit der Folge, daß auch der Kläger getrennt zu veranlagen war (§§ 26 Abs.2 Satz 1, 26a EStG). Die Ausübung dieses Wahlrechts unterlag keiner Frist.

a) Daß die geschiedene Ehefrau des Klägers zugleich mit der Ausübung der Wahl auch den unter bestimmten Voraussetzungen nach § 46 Abs.2 Satz 1 Nr.7 EStG erforderlichen Antrag auf getrennte Veranlagung gestellt hat, führt nicht zu einer Beschränkung des den Ehegatten in § 26 Abs.1 Satz 1 EStG eingeräumten materiell-rechtlichen Anspruchs auf Durchführung einer bestimmten Veranlagungsart. Der erkennende Senat folgt nicht der im Anschluß an die Vorentscheidung auch im Schrifttum vertretenen Auffassung, wonach die Versäumung der Frist des § 46 Abs.2 Satz 2 EStG auch das Ehegattenwahlrecht nach § 26 Abs.1 Satz 1 und Abs.2 EStG beschränkt (Meyer, Deutsches Steuerrecht 1988, 200; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 46 EStG Anm.144; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 25 Anm.14). Eine solche Einschränkung des Ehegattenwahlrechts folgt weder aus dem Wortlaut des § 46 Abs.2 Satz 2 EStG noch aus dem Zweck oder der Entstehungsgeschichte der Regelungen in § 46 Abs.2 Satz 1 Nr.7 und Abs.2 Satz 2 EStG.

b) Nach § 46 Abs.2 Satz 2 EStG ist der Antrag auf Veranlagung in den Fällen der Nummern 7 und 8 bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres zu stellen. Ausdrücklich ergibt sich danach keine zeitliche Beschränkung des in § 26 EStG geregelten Ehegattenwahlrechts. Zweck der Regelungen in § 46 Abs.2 Satz 1 Nr.7 und Abs.2 Satz 2 EStG ist es, auch Arbeitnehmern, für die eine Veranlagung nach den §§ 25 Abs.1, 46 EStG an sich unterbleibt und für die deshalb auch eine getrennte oder besondere Veranlagung nicht durchgeführt werden könnte, diese Möglichkeit zu eröffnen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 46 EStG Anm.143). Diesem Zweck ―auch den nur dem Lohnsteuer-Jahresausgleich unterliegenden Steuerpflichtigen das Ehegattenwahlrecht zu eröffnen― entsprechend hat der Gesetzgeber das Antragsrecht ebenso wie das Recht auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs befristet. Allerdings wurde erst mit der Verlängerung der Ausschlußfrist für den Lohnsteuer-Jahresausgleich gemäß § 42 Abs.2 Satz 3 EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) eine Übereinstimmung mit der Frist für die Antragsveranlagung erreicht. Daraus aber folgt, daß die Frist des § 46 Abs.2 Satz 2 EStG nur dann den materiell-rechtlichen Anspruch auf Wahl einer bestimmten Veranlagungsart ausschließt, wenn beide Ehegatten nur dem (gemeinsamen) Lohnsteuer-Jahresausgleich unterliegen. Das Ehegattenwahlrecht erfährt daher keine Beschränkungen, wenn wegen der Einkünfte des anderen Ehegatten die Voraussetzungen des § 46 Abs.1 EStG erfüllt sind oder dieser Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart bezieht als solche aus nichtselbständiger Arbeit.

Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht aus der Entstehungsgeschichte des § 46 Abs.2 Satz 2 EStG, der durch das 2.Steueränderungsgesetz 1973 vom 18.Juli 1974 (BGBl I 1974, 1489, BStBl I 1974, 521) eingeführt wurde, nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) die Fristenregelung in § 71 Abs.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1951 bis 1971 für rechtsunwirksam erklärt hatte (vgl. Urteil vom 3.April 1973 VIII R 19/73, BFHE 109, 130, BStBl II 1973, 484). Eine Beschränkung des durch § 26 Abs.1 Satz 1 EStG gewährleisteten Ehegattenwahlrechts war damit nicht beabsichtigt (vgl. BTDrucks 7/1509 S.12).

Im Streitfall bedarf es nach alledem keiner Entscheidung der Frage, ob das FA auf den verspäteten Antrag der geschiedenen Ehefrau des Klägers zu Recht eine getrennte Veranlagung für diese durchgeführt hat. Jedenfalls stand dieser Antrag der Zusammenveranlagung des Klägers mit seiner geschiedenen Ehefrau entgegen.

c) Die Wahl der getrennten Veranlagung durch die geschiedene Ehefrau des Klägers ist auch nicht deshalb unbeachtlich, weil sie Ausdruck eines rechtsmißbräuchlichen, willkürlichen Verhaltens wäre. Nach ständiger Rechtsprechung anderer Senate des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist der einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung dann unwirksam, wenn dieser selbst keine eigenen positiven oder negativen Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, daß sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können (BFH-Urteile vom 28.August 1981 VI R 139/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156, m.w.N.; vom 3.Februar 1987 IX R 252/84, BFH/NV 1987, 774, und IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, denn die geschiedene Ehefrau des Klägers hatte nach den Feststellungen des FG im Streitjahr ein Einkommen bezogen, das dem Lohnsteuerabzug unterlegen hatte.

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO), so daß die Klage abzuweisen war.

Fundstellen