BFH Urteil vom 29.05.1990 - VII R 81/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anforderungen an die Begründung des Entschließungsermessens

Leitsatz (NV)

1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Nichtabführung der einbehaltenen und angemeldeten Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine zumindest fahrlässige Pflichtverletzung des GmbH-Geschäftsführers.

2. Der GmbH-Geschäftsführer kann sich zu seiner Entschuldigung zumindest dann nicht auf die interne Zuständigkeit des Buchhalters für die Steuerangelegenheiten der GmbH und dessen Versäumnis berufen, wenn er dessen Erfüllung steuerlicher Verpflichtungen nicht hinreichend überwacht hat.

3. Der Erlaß eines Haftungsbescheids kann bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft sein. Das FA braucht deshalb im Regelfall, wenn solche außergewöhnlichen Umstände nicht vorgetragen und ersichtlich sind, seine Entschließung, den Haftenden in Anspruch zu nehmen, jedenfalls dann nicht besonders zu begründen, wenn eine anderweitige Realisierung des Steueranspruchs - beim Steuerschuldner oder bei einem anderen Haftungsschuldner - nicht möglich ist.

Normenkette

AO 1977 §§ 34, 69, 191 Abs. 1, § 85

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Geschäftsführer einer GmbH. Er beantragte . . ., über das Vermögen dieser Gesellschaft das Konkursverfahren zu eröffnen. Das zuständige Amtsgericht lehnte den Konkursantrag mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse ab; die GmbH wurde daraufhin aufgelöst. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm den Kläger nach vorheriger Anhörung . . . wegen rückständiger Lohnsteuer der GmbH für den Zeitraum . . . sowie wegen Säumniszuschlägen und Verspätungszuschlägen zur Lohnsteuer gemäß §§ 34, 69, 191 der Abgabenordnung (AO 1977) als Haftungsschuldner in Anspruch. Der ohne Begründung eigelegte Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

Die Klage führte zu einer Herabsetzung der Haftungssummen wegen der Lohnsteuer um . . . DM auf . . . DM, der Verspätungszuschläge auf . . . DM und der Säumniszuschläge auf. . . DM (Berechnung bis zum Zeitpunkt des Konkursantrags). Im übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit folgender Begründung ab:

Der Haftungsbescheid sei nicht wegen einer Ermessungsüberschreitung oder eines Ermessensfehlgebrauchs rechtswidrig. Das FA habe zwar nicht dazu Stellung genommen, welcher Schuldvorwurf (Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit) dem Kläger zu machen sei und aus welchen Ermessenserwägungen er in Anspruch genommen werde. Da die Anwendung des § 69 AO 1977 mindestens grobe Fahrlässigkeit voraussetze, sei aber davon auszugehen, daß das FA von dieser Schuldform ausgegangen sei. Diese Beurteilung sei auch zutreffend.

Im vorliegenden Fall sei der Mangel an mitgeteilten Ermessenserwägungen, soweit er überhaupt - im Hinblick auf die vorliegende Verschuldensform - rechtlich erheblich wäre, nicht schwerwiegend, weil das FA kein Auswahlermessen, sondern allenfalls Entschließungsermessen gehabt habe. Neben dem Kläger seien andere Personen als Haftende nicht in Betracht gekommen. Das FA habe auch die Arbeitnehmer nicht als Steuerschuldner in Anspruch nehmen können, denn hinsichtlich der Abzugssteuern hätten die Voraussetzungen des § 42d Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vorgelegen. Soweit der Haftungsbescheid die Lohnsteuernachforderung wegen unzulässiger Pauschalierung betreffe, habe das FA die Arbeitnehmer schon deshalb nicht heranziehen können, weil es die Namen und Anschriften der teilzeitbeschäftigten Aushilfskräfte nicht gekannt habe. In bezug auf Säumniszuschläge und Verspätungszuschläge käme eine Haftung anderer Personen ebenfalls nicht in Frage. Da das FA dem Kläger den Erlaß eines Haftungsbescheids im voraus angekündigt und damit seine Entscheidung in gewisser Weise auch vom Verhalten des Klägers selbst abhängig gemacht habe, seien an die Darlegung des dem FA verbleibenden Entschließungsermessens keine besonderen Anforderungen zu stellen.

Wenn im Streitfall in der GmbH die Buchhalterin für die Abführung der Lohnsteuer zuständig gewesen sei, sei das grob fahrlässige Verhalten des Klägers darin zu sehen, daß er deren Tätigkeit nicht überwacht habe. Die Überwachungsverpflichtung beinhalte auch, sich anhand der Bankkonten davon zu überzeugen, daß die Steuern an das FA überwiesen bzw. vom Konto abgebucht seien. Im vorliegenden Fall hätte es dem Kläger auffallen müssen, daß über einen Zeitraum von einem Jahr zwar Löhne gezahlt, Steuern aber nicht entrichtet wurden.

Grobe Fahrlässigkeit sei auch im Hinblick auf die Lohnsteuern anzunehmen, die auf die Aushilfslöhne entfielen und vom FA im Anschluß an die im Jahre . . . durchgeführte Betriebsprüfung nachgefordert worden seien. Denn bereits bei einer im Jahre . . . durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung sei festgestellt worden, daß die GmbH Löhne zu 10 v. H. pauschal versteuert habe, ohne daß die gesetzlichen Voraussetzungen dafür erfüllt gewesen seien. Der Kläger hätte deshalb Veranlassung gehabt, in der nachfolgenden Zeit auf die richtige Versteuerung der Aushilfslöhne zu achten.

Die Verspätungszuschläge seien ebenfalls durch mangelhafte Erfüllung der dem Kläger obliegenden (Überwachungs-) Pflichten entstanden. Da die Zuschläge schon ein Jahr vor Stellung des Konkursantrags festgesetzt worden seien, müsse davon ausgegangen werden, daß der Kläger noch über Mittel verfügt habe, mit denen er die Zuschläge hätte bezahlten können.

Die Haftung für die geschätzten Lohnsteuerabzugsbeträge der Monate . . . in Höhe von je . . . DM müsse bestehen bleiben, weil in diesen Monaten noch Löhne gezahlt, aber nicht angemeldet worden seien. Der Kläger hätte, falls die Schätzung unzutreffend sei, durch nachträgliche Anmeldung der Lohnsteuer diese in zutreffender Höhe berichtigen lassen können. Daß die Schätzungen erst nach Konkursantrag erfolgt seien, sei unerheblich, denn die Lohnsteuer sei schon vor Stellung des Konkursantrags zu entrichten gewesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision wendet sich der Kläger im wesentlichen gegen die Bestätigung der Ermessensentscheidung des FA durch die Vorentscheidung. Er meint, der Haftungsbescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil das FA sein Ermessen, ihn als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, weder im Haftungsbescheid noch in der Einspruchsentscheidung begründet habe. Das FG gehe rechtsfehlerhaft davon aus, daß die Ermessensentscheidung des FA auch im Falle des grob fahrlässigen Verhaltens des Haftungsschuldners, das es im Streitfall - zu Unrecht - unterstelle, vorgeprägt sei und deshalb nicht begründet zu werden brauche. Diese Auffassung sei im Urteil des Senats vom 8. November 1988 VII R 141/85 (BFHE 155, 243, BStBl II 1989, 219) für die Rechtslage nach der AO 1977 aufgegeben worden.

Im übrigen werde die Haftungsvorschrift des § 69 AO 1977 dadurch verletzt, daß er für Lohnsteuerbeträge 1978 bis 1980 in Anspruch genommen werde, bei denen es sich nicht um angemeldete oder nicht abgeführte Lohnsteuer, sondern um Nachforderungen auf Grund einer Betriebsprüfung handele. Diese falsche Lohnsteuerberechnung hätte nicht er (der Kläger), sondern die für die Lohnsteuer zuständige Buchhalterin sowie der Steuerberater zu vertreten. Auch fehle insoweit eine überprüfbare Ermessensentscheidung, da das FA sich bei der Nacherhebung der Lohnsteuer zunächst an die Arbeitnehmer hätte wenden sollen. Weil er im Vertrauen auf die Buchhalterin von einer ordnungsgemäßen und fristgerechten Abgabe der Erklärungen habe ausgehen können, könne ihm keine grob fahrlässige Pflichtverletzung vorgeworfen werden. Das FG hätte über die Frage seiner Verantwortlichkeit zumindest eine Beweiserhebung durchführen müssen. Die Vernehmung der Buchhalterin als Zeugin hätte ergeben, daß er seinen Überwachungspflichten nachgekommen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG ist wie das FA zu Recht davon ausgegangen, daß der Kläger als Geschäftsführer der GmbH den Haftungstatbestand der §§ 34, 69 AO 1977 verwirklicht hat. Die von der Revision gegen die Vorentscheidung erhobenen Einwendungen, insbesondere gegen die Annahme einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Klägers, greifen nicht durch. Das FA hat zwar die ihm hinsichtlich der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nach § 191 Abs. 1 AO 1977 obliegende Ermessensentscheidung nicht begründet. Auf eine ausdrückliche Darlegung der Ermessenserwägungen konnte jedoch nach den besonderen Umständen des Falles - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - verzichtet werden.

1. a) Der angefochtene Haftungsbescheid betrifft für die Haftungszeiträume . . . Lohnsteuern, die von den Arbeitslöhnen der Arbeitnehmer der GmbH einbehalten, aber entgegen der dem Geschäftsführer obliegenden gesetzlichen Verpflichtung (§§ 41a Abs. 1 Nr. 2 EStG, 34 Abs. 1 AO 1977, 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) nicht an das FA abgeführt worden sind. Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die Nichtabführung der einbehaltenen und angemeldeten Lohnsteuern zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine - wenn nicht vorsätzliche - zumindest grob fahrlässige Pflichtverletzung des GmbH-Geschäftsführers i. S. des § 69 AO 1977 darstellt. Die Umstände des Streitfalles und das Vorbringen des Klägers rechtfertigen keine hiervon abweichende Beurteilung.

Das FG hat zu Recht ausgeführt, daß sich der Kläger hinsichtlich der Nichtabführung der Lohnsteuer nicht auf die interne Zuständigkeit der Buchhalterin für die Steuerangelegenheiten der GmbH und deren Versäumnis berufen kann. Den Kläger trifft die vom Gesetz vorausgesetzte Verschuldensform zumindest deshalb, weil er als verantwortlicher Geschäftsführer der GmbH die Erfüllung deren steuerlichen Verpflichtungen durch die Buchhalterin - wie sich aus dem Sachverhalt offensichtlich ergibt - nicht ausreichend überwacht hat. Wäre er seiner Überwachungspflicht gegenüber der Angestellten der GmbH nachgekommen, so hätte ihm nicht unbemerkt bleiben können, daß über einen Zeitraum von etwa einem Jahr die einbehaltene Lohnsteuer nicht ordnungsgemäß an das FA abgeführt worden ist. Es bedurfte deshalb zu der Feststellung des FG, daß der Kläger seine Überwachungspflicht grob fahrlässig verletzt habe, keiner weiteren Beweiserhebung durch die Vorinstanz. Die insoweit von der Revision erhobene Verfahrensrüge - mangelnde Vernehmung der Buchhalterin als Zeugin - entspricht im übrigen nicht der in § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordung (FGO) vorgeschriebenen Form und ist deshalb unzulässig. Der Kläger hat weder dargelegt, daß das FG von ihm angebotene Beweismittel nicht erhoben habe, noch daß sich dem Gericht auch ohne Beweisantritt zur Frage der Überwachung durch den Kläger die Vernehmung der Buchhalterin von Amts wegen hätte aufdrängen müssen (vgl. Klein/Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Rdz. 170, 171).

b) Die vorstehenden Ausführungen zum Verschulden des Klägers gelten entsprechend hinsichtlich der Lohnsteuer für . . ., bei der es bereits an der vorgeschriebenen Anmeldung gegenüber dem FA (§ 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG) fehlt - nicht (rechtzeitig) festgesetzt i. S. des § 69 Satz 1 AO 1977 -, und die deshalb geschätzt werden mußte. Der Kläger hat für diese Zeiträume weder Lohnsteueranmeldungen noch substantiierte Einwendungen gegen die Höhe der Schätzung und Steuerfestsetzung durch das FA erhoben.

Wegen der Verwirklichung des Haftungstatbestands für die im Haftungsbescheid festgesetzten Verspätungszuschläge und Säumniszuschläge - soweit diese nicht bereits vom FG herabgesetzt worden sind - verweist der Senat auf die Vorentscheidung, gegen die die Revision insoweit keine Einwendungen erhoben hat.

c) Soweit der Kläger noch für Lohnsteuer . . . in Anspruch genommen wird, handelt es sich nach den Feststellungen des FG um Nachforderungen gegenüber der GmbH auf Grund einer Betriebsprüfung wegen unzulässiger Pauschalierung von Aushilfslöhnen. Hier trifft den Kläger der Vorwurf grob fahrlässiger Pflichtverletzung nicht wegen der Nichtabführung einbehaltener Lohnsteuer - der Nachforderungsbetrag ist nach den Angaben im Haftungsbescheid erst nach dem Konkursantrag fällig geworden -, sondern wegen der materiell-rechtlich fehlerhaften Versteuerung der Aushilfslöhne. Der Kläger kann sich insoweit nicht auf eigene Unkenntnis oder auf eine fehlerhafte Steuerberechnung durch die Buchhalterin und den Steuerberater der GmbH berufen. Denn nach den Feststellungen des FG war die fehlerhafte Versteuerung der Aushilfslöhne durch die GmbH bereits bei der vorangegangenen Lohnsteueraußenprüfung im Jahre . . . festgestellt und beanstandet worden. Der Kläger hätte dafür Sorge tragen müssen, daß für den nachfolgenden Zeitraum die Aushilfslöhne zutreffend versteuert würden. Er hätte zu diesem Zweck die Buchhalterin entsprechend unterrichten und beaufsichtigen müssen. Das FG hat deshalb auch insoweit zu Recht die Erfüllung des Haftungstatbestandes durch den Kläger bejaht.

2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch entschieden, daß die Ermessensentscheidung des FA, den Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, nicht zu beanstanden ist und daß die Ermessensentscheidung nicht an einem Begründungsmangel leidet.

a) Bei der Inanspruchnahme eines nach den §§ 34, 69 AO 1977 Haftenden handelt es sich gemäß § 191 Abs. 1 AO 1977 um eine Ermessensentscheidung, die nach § 102 FGO darauf zu überprüfen ist, ob der Haftungsbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, und Urteil des erkennenden Senats vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behörlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen läßt, trifft die Auffassung der Revision grundsätzlich zu, daß die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Haftungsbescheid, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung begründet werden muß (vgl. § 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO 1977), anderenfalls sie im Regelfall fehlerhaft ist. Dabei muß die Behörde insbesondere zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt - Auswahlermessen - (vgl. Urteil des Senats vom 29. September 1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176). Entgegen der Auffassung der Revision konnte aber im Streitfall aus den nachstehenden Gründen auf eine ausdrückliche Begründung der Ermessensentscheidung des FA in den angefochtenen Verwaltungsakten verzichtet werden.

b) Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, bedurfte es keiner besonderen Begründung zum Auswahlermessen des FA, weil andere Personen als der Kläger für eine Inanspruchnahme als Steuer- oder Haftungsschuldner nicht in Betracht kamen.

Der Kläger war der alleinige Geschäftsführer der GmbH. Diese konnte - wie dem Kläger bekannt war (vgl. § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) - neben ihm nicht mehr mit Aussicht auf Erfolg als Haftungsschuldner für die Lohnsteuer (§ 42d Abs. 1 EStG) herangezogen werden, nachdem ihr Konkursantrag mangels Masse abgelehnt worden war. Eine Heranziehung der Arbeitnehmer als Steuerschuldner für die einbehaltene, aber nicht an das FA abgeführte Lohnsteuer war rechtlich nicht möglich. Denn nach § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG kann der Arbeitnehmer im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft (mit dem Arbeitgeber) nur in Anspruch genommen werden, (1.) wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat, (2.) wenn der Arbeitnehmer weiß, daß der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat, soweit er dies nicht unverzüglich dem FA mitgeteilt hat. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall hinsichtlich der von den Arbeitslöhnen einbehaltenen und dem FA angemeldeten Lohnsteuer nicht vor. Aus der Sicht der Arbeitnehmer, denen nur die Nettolöhne ausgezahlt worden sind, war damit die Lohnsteuer entrichtet. Soweit der Haftungsbescheid Lohnsteuernachforderungen . . . wegen unzulässiger Pauschalierung betrifft, konnte das FA, wie das FG ebenfalls zutreffend festgestellt hat, die Arbeitnehmer - falls diese überhaupt noch Steuerschuldner waren (vgl. § 40 Abs. 3 EStG) - schon deshalb nicht in Anspruch nehmen, weil es die Namen und Anschriften der teilzeitbeschäftigten Aushilfskräfte nicht kannte. Dies wußte auch der Kläger, so daß Ausführungen im Haftungsbescheid insoweit nicht geboten waren (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977).

c) Die vorstehend dargestellte Sachlage, wonach eine Realisierung der rückständigen Lohnsteuer und der damit zusammenhängenden steuerrechtlichen Nebenleistungen (Verspätungszuschläge, Säumniszuschläge) allein beim Kläger möglich ist, hat auch Auswirkungen auf die Begründungsanforderungen, die an das Entschließungsermessen, nämlich die Entscheidung des FA, seinen Haftungsanspruch aus § 69 AO 1977 gegen den Kläger geltend zu machen, gestellt werden. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176, 178 ausgeführt hat, könnte im Hinblick auf die dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegende Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben (§ 85 AO 1977), der Erlaß eines Haftungsbescheids bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft sein. Das FA braucht deshalb im Regelfall, wenn solche außergewöhnlichen Umstände nicht vorgetragen und nicht ersichtlich sind, seine Entschließung, den Haftenden in Anspruch zu nehmen, jedenfalls dann nicht besonders zu begründen, wenn eine anderweitige Realisierung des Steueranspruchs - beim Steuerschuldner oder bei einem anderen Haftungsschuldner - nicht möglich ist. Da im Streitfall für das FA allein die Inanspruchnahme des Klägers in Betracht kam und besondere Umstände, die es hätten veranlassen können, von der Geltendmachung des Haftungsanspruchs abzusehen, nicht vorlagen und auch von der Revision nicht vorgetragen worden sind, konnte somit auf eine nähere Darlegung des Entschließungsermessens im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung verzichtet werden.

Wie aus der vorstehend zitierten Entscheidung ersichtlich ist, gilt dies jedenfalls dann, wenn erkennbar ist, daß sich das FA des Umstandes bewußt war, daß es mit der Heranziehung des Haftungsschuldners eine Ermessensentscheidung gemäß § 191 Abs. 1 AO 1977 zu treffen hatte. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, obwohl entsprechende Ausführungen im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung fehlen. Die Vorentscheidung verweist insoweit zu Recht auf das von ihr in Bezug genommene Schreiben des FA vom . . ., mit dem dem Kläger der Erlaß eines Haftungsbescheids angekündigt und er zur Stellungnahme zu dem geltend gemachten Haftungsanspruch aufgefordert worden ist. In der angeforderten Stellungnahme sollten nach dem Schreiben des FA auch ,,Gesichtspunkte und Billigkeitsgründe, die gegen seine Inanspruchnahme sprechen könnten (z. B. angespannte wirtschaftliche Verhältnisse bzw. Vermögenslage)" mitgeteilt werden. Daraus ergibt sich, daß sich das FA bewußt war, mit dem Erlaß des Haftungsbescheids eine Ermessensentscheidung treffen zu müssen und daß es diese von dem Vorbringen des Klägers abhängig machen wollte. Da der Kläger keine außergewöhnlichen Umstände vorgetragen hat, die seine Heranziehung als Haftungsschuldner unbillig erscheinen ließen, und sein Einspruch ohne Begründung geblieben ist, brauchte das FA in den angefochtenen Verwaltungsakten auf diese Gesichtspunkte nicht mehr einzugehen.

Das FG hat damit zu Recht unter Berücksichtigung des Schreibens des FA vom . . . dessen Ermessensentscheidung für ausreichend begründet angesehen. Die Vorentscheidung steht nicht - wie die Revision meint - im Widerspruch zum Urteil des Senats in BFHE 155, 243, BStBl II 1989, 219, wonach die Ermessensentscheidung durch die bei der Prüfung der Haftungsvoraussetzung im Rahmen des § 69 AO 1977 bejahte grobe Fahrlässigkeit nicht vorgeprägt wird. Das FG hat zwar in den Urteilsgründen diese Frage angesprochen, seine Entscheidung aber nicht auf eine Vorprägung der Ermessensentscheidung durch die Tatbestandsverwirklichung in einer bestimmten Verschuldensform gestützt. Der Streitfall unterscheidet sich von der zitierten Entscheidung ferner dadurch, daß hier - wie oben ausgeführt - ein Auswahlermessen zwischen mehreren Haftungsschuldnern deshalb nicht ausgeübt werden brauchte, weil der Kläger alleiniger Geschäftsführer der GmbH war.

Fundstellen