BFH Urteil vom 29.05.1968 - I 46/65

Leitsatz (amtlich)

1. Sind mehrere Versorgungsbetriebe zu einem Eigenbetrieb der Gemeinde zusammengefaßt, so bestimmt sich die Höhe der zulässigen Konzessionsabgaben, soweit sie von einem Mindestgewinn des Versorgungsbetriebs abhängig ist, nach dem Mindestgewinn des gesamten Eigenbetriebs.

2. Anlaufverluste des Eigenbetriebs oder eines seiner Versorgungsbetriebe brauchen dabei nicht zu einer Kürzung der Konzessionsabgaben zu führen. Sie liegen aber nur dann vor, wenn es von Anfang an möglich ist, nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen vorauszuberechnen, daß der Betrieb in naher Zukunft anhaltend mit Gewinn arbeiten werde.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Der Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige), ein gemeindlicher Eigenbetrieb, betreibt ein Elektrizitätswerk und ein Wasserwerk, die nach § 22 der Eigenbetriebsverordnung vom 21. November 1938 (RGBl I 1938 S. 1650) zu einem Eigenbetrieb zusammengefaßt sind und auch steuerrechtlich als Einheit anerkannt werden. Das Elektrizitätswerk wurde vor dem zweiten Weltkrieg, das Wasserwerk im Jahr 1958 errichtet. Die Erhebung einer Konzessionsabgabe für das Wasserwerk wurde bisher preisrechtlich nicht genehmigt, weil die Wirtschaftlichkeit des Wasserwerks wegen schlechter Ertragslage nicht gewährleistet sei. Der Abschluß des Wasserwerks weist im Streitjahr 1961 einen Verlust aus. Dagegen erteilte das Ministerium für Wirtschaft und Verkehr am 19. Juni 1962 aufgrund des § 11 der Anordnung über die Zulässigkeit von Konzessionsabgaben der Unternehmen und Betriebe zur Versorgung mit Elektrizität, Gas und Wasser an Gemeinden und Gemeindeverbände (Konzessionsabgabenordnung - Energie - KAE -) vom 4. März 1941 (Reichsanzeiger 1941 Nrn. 57 und 120, RStBl 1941, 529) in Abweichung von § 5 KAE die Ausnahmegenehmigung, daß das Elektrizitätswerk für die Jahre 1960 bis 1962 Konzessionsabgaben an die Gemeinde abführt, soweit dem Elektrizitätswerk ein Mindestgewinn von 4 % aus 40 % des Sachanlagevermögens verbleibt. Aufgrund dieser Genehmigung entrichtete die Steuerpflichtige an die Gemeinde im Streitjahr 19 204 DM als Konzessionsabgaben und zog diese bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns als Betriebsausgaben ab. Der Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte diese Betriebsausgaben nicht an und rechnete den Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung dem Handelsbilanzgewinn hinzu, weil eine Mindestverzinsung des gesamten Anlagevermögens beider Betriebe, des Elektrizitätswerks und des Wasserwerks, nicht erreicht werde. Das FA stützte sich auf Abschn. 23 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1961.

Die Sprungberufung führte dazu, daß der angefochtene Steuerbescheid aufgehoben und die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt wurde.

Das FG hat die Auffassung vertreten, die Konzessionsabgaben seien von Haus aus Betriebsausgaben, im Streitfall jedoch, da die Gemeinde selbst die Werke in Form eines Eigenbetriebs betreibe, verdeckte Gewinnausschüttungen, soweit sie ein unangemessen hohes Entgelt darstellten. Für die Abgrenzung seien die Vorschriften der KAE, nach denen bei der Ermittlung der zulässigen Höhe der Konzessionsabgaben auf eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals des Versorgungsunternehmens Rücksicht zu nehmen sei, ein Anhaltspunkt. Bei der Prüfung der Frage, ob dem Versorgungsunternehmen eine ausreichende Rentabilität verbleibe, dürften im Streitfall das Elektrizitätswerk und das Wasserwerk nicht als Einheit betrachtet werden, obwohl sie kraft gesetzlicher Vorschrift zu einem Eigenbetrieb zusammengefaßt seien, für den ein gemeinsamer Abschluß erstellt werde (§§ 22, 24 der Eigenbetriebsverordnung) und der auch steuerrechtlich als ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts behandelt werde. Denn an dem Leistungsaustausch zwischen dem Elektrizitätswerk und der Gemeinde habe sich durch das Hinzutreten das Wasserwerks nichts geändert. Ein fremder Vertragspartner, der für seine Leistungen eine Umsatzbeteiligung als Gegenleistung erhalte, würde sich wohl auf die Bedingung einlassen, daß die Vergütung nur bei Rentabilität des Unternehmens bezahlt werden solle. Entfalle aber die Rentabilität lediglich durch Angliederung eines verlustbringenden Teilbetriebs, so würde ein fremder Vertragspartner der Berufung auf die nunmehr mangelnde Rentabilität entgegenhalten, die Bedingung für den Ausfall seiner Vergütung sei wider Treu und Glauben herbeigeführt worden. Die vom Preisrecht im Streitfall zugrunde gelegte getrennte Behandlung der zusammengeschlossenen Versorgungsbetriebe sei daher nicht nur im Rahmen des Preisrechts sinnvoll, sondern auch für die steuerrechtliche Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und verdeckten Gewinnausschüttungen.

Die Revision des FA rügt unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts.

Das FA ist der Auffassung, die wirtschaftlichen Auswirkungen des Zusammenschlusses des Elektrizitätswerks und des Wasserwerks auf die Ertrags- und Vermögenslage müßten auch steuerrechtlich beachtet werden. Zu prüfen sei daher, ob eine Mindestverzinsung des Gesamtunternehmens gewahrt bleibe. Das sei im Streitfall um so mehr gerechtfertigt, als die Verschlechterung der Ertragslage durch Angliederung des Wasserwerks vom Vertragspartner (der Gemeinde) selbst verursacht worden sei. Preisrechtliche Ausnahmegenehmigungen könnten steuerrechtlich grundsätzlich nicht anerkannt werden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Steuerpflichtige beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er meint, das Steuerrecht müsse im Streitfall auch der erteilten Ausnahmegenehmigung nach den Vorschriften der KAE folgen. Die Überlegung, daß die Angliederung eines Betriebs (des Wasserwerks), der in seiner Anlaufzeit Verluste bringe, zur Verneinung der Konzessionsabgaben bei einem anderen Betrieb (dem Elektrizitätswerk) führen müsse, gehe von dem Grundsatz des Kostencharakters der Konzessionsabgaben ab und lasse die Konzessionsabgaben zu einer reinen Gewinnbeteiligung werden, was sie tatsächlich nicht seien. Sie seien vielmehr ein Entgelt für die zur Verfügung gestellten Verkehrsräume und eine Entschädigung für die von den Werken verursachten Straßenschäden. Diesen Kostenfaktor aber von der Bezugsgröße "Gewinn" abhängig zu machen, sei ein Widerspruch in sich selbst.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Da eine Gemeinde zu ihren Eigenbetrieben in einem ähnlichen Verhältnis steht wie ein beherrschender Gesellschafter zu seiner Kapitalgesellschaft, sind die Leistungen, die ein körperschaftsteuerpflichtiger Eigenbetrieb (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) an die Gemeinde bewirkt, daraufhin zu prüfen, ob sie verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG; Urteil des BFH I 130/62 U vom 4. Mai 1965, BFH 83, 273, BStBl III 1965, 598). Das gilt auch für die Konzessionsabgaben, die ein Eigenbetrieb an die Gemeinde zu zahlen hat (BFH-Urteil I 140/56 U vom 18. Dezember 1956, BFH 64, 452, BStBl III 1957, 169). Sie sind Betriebsausgaben, soweit sie ein angemessenes Entgelt für die Gegenleistung der Gemeinde darstellen, verdeckte Gewinnausschüttungen dagegen, soweit sie den Betrag eines angemessenen Entgelts übersteigen. Angesichts der Schwierigkeit, den Preis zu bestimmen, den ein Versorgungsunternehmen an einen unbeteiligten Dritten zahlen würde, hat der BFH durch das Urteil I 140/56 U (a. a. O.) entschieden, daß die in der KAE für das Preisrecht ausgesprochenen Grundsätze als Anhalt für die steuerrechtliche Prüfung der Angemessenheit der Konzessionsabgaben dienen können. Das gilt, wie das Urteil ausdrücklich betont, auch für § 5 KAE, dessen Sinn darin besteht, keine Konzessionsabgaben zuzulassen, die dem Versorgungsunternehmen nicht einmal eine angemessene Verzinsung seines Eigenkapitals ermöglichen (BFH-Urteil I 72/59 U vom 11. Oktober 1960, BFH 71, 661, BStBl III 1960, 496). Andererseits besteht keine strenge Bindung an den Wortlaut der KAE, ferner sind Ausnahmegenehmigungen nach § 11 KAE steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen (BFH-Urteile I 140/56 U, a. a. O.; I 77/56 U vom 16. April 1957, BFH 64, 582, BStBl III 1957, 218).

Für den gegenwärtigen Rechtsstreit entscheidend ist der aus § 5 KAE entlehnte Gedanke, daß Konzessionsabgaben nur dann angemessen hoch sind, wenn sie dem Versorgungsunternehmen einen bestimmten Mindestertrag belassen. Dieser Gedanke hat auch in die KStR Eingang gefunden (Abschn. 23 KStR 1961) und wird grundsätzlich auch vom FG übernommen. Er ist, abgesehen von der preis politischen Bedeutung der KAE als eines Mittels zur fortschreitenden Verbilligung von Elektrizität, Gas und Wasser (Vorspruch vor § 1 KAE), preisrechtlich durch folgende Überlegung gerechtfertigt (Ballerstedt, Der Betriebs-Berater 1958 S. 125, 127 f.):

Die Gegenleistung der Gemeinde besteht in der Gewährung der Benutzung der öffentlichen Verkehrsräume, darüber hinaus aber auch darin, daß die Gemeinde dem Versorgungsunternehmen einen bereits aufgeschlossenen Absatzmarkt zur Verfügung stellt. Die Gemeinde und das Versorgungsunternehmen gehen eine in der Regel auf längere Dauer begründete Gemeinschaft ein, in der wechselseitig eine Förderung stattfindet, die sich auf seiten des Versorgungsunternehmens in seinen Erträgen niederschlägt. Daraus rechtfertigt es sich, daß sich die Gemeinde einen bestimmten Anteil an diesen Erträgen vertraglich sichert. Dann ist es aber auch nur folgerichtig, daß die Gemeinde diesen Anteil nicht beanspruchen darf, wenn dem Versorgungsunternehmen selbst keine ausreichende Verzinsung seines Eigenkapitals verbleiben würde.

Da diese Erwägungen darauf abgestellt sind, die Angemessenheit der Höhe der Konzessionsabgaben zu ermitteln, können sie auch für die Angemessenheitsprüfung, die durch die Vorschrift über verdeckte Gewinnausschüttungen auferlegt wird, Geltung beanspruchen.

Die Konzessionsabgabe erweist sich somit als eine Aufwendung (in der Kalkulation als ein Kostenfaktor) mit gesetzlich beschränkter Höhe, beschränkt u. a. durch die Höhe des vom Versorgungsunternehmen erwirtschafteten Ertrags. Einen logischen Widerspruch vermag der Senat - im Gegensatz zum Steuerpflichtigen - darin nicht zu erblicken. Es gibt auch andere Fälle, in denen Aufwendungen (Kosten) eines Unternehmens in ihrer Höhe vom Ertrag abhängig gemacht werden.

Damit ist aber noch nicht die Frage beantwortet, ob bei Zusammenfassung mehrerer Versorgungsbetriebe zu einem Eigenbetrieb auf den Mindestgewinn des einzelnen Teilbetriebs oder auf den Mindestgewinn des gesamten Eigenbetriebs Rücksicht zu nehmen ist. Zunächst scheint manches dafür zu sprechen, auf den Mindestgewinn des Teilbetriebs abzustellen. Gestattet eine Gemeinde einem von ihr unabhängigen Elektrizitätsunternehmen die Versorgung der Bevölkerung mit Strom und damit die Benutzung der Verkehrsräume, so ist es aus dem oben geschilderten Gemeinschaftsverhältnis heraus begründet, daß die Gemeinde einen Anteil an den Erträgen des Elektrizitätswerks erhält, aber auch nur an diesen. Betreibt das Elektrizitätsunternehmen noch einen anderen Geschäftszweig, so erscheint es nicht gerechtfertigt, die Gemeinde auch an den Erträgen dieses Geschäftszweigs zu beteiligen. Andererseits braucht sie aber auch eine Minderung des Ertrags des Elektrizitätswerks durch einen anderen schlechter gehenden oder gar verlustbringenden Geschäftszweig nicht hinzunehmen. Soweit folgt der Senat den Ausführungen des FG. Der Streitfall weist aber die Besonderheit auf, daß die Gemeinde selbst es ist, die einen weiteren Betrieb, das Wasserwerk, eröffnet und dem Elektrizitätswerk angegliedert hat. Daraus kann ihr freilich kein Vorwurf gemacht werden, da es zu den Aufgaben einer Gemeinde gehört, die Versorgung der Bevölkerung mit Gas, Wasser und Elektrizität sicherzustellen (vgl. § 2 Abs. 1 des Selbstverwaltungsgesetzes für Rheinland-Pfalz) und da mehrere Versorgungsbetriebe kraft gesetzlicher Vorschrift (§§ 22, 24 der Eigenbetriebsverordnung) zu einem Eigenbetrieb zusammenzufassen sind. Aber es handelt sich doch um einen Vorgang, dessen Ursachen im Wirkungsbereich der Gemeinde liegen und dessen rechtliche und wirtschaftliche Folgen daher die Gemeinde zu tragen hat. Zu diesen Folgen gehört auch, daß die Ertragslage des Eigenbetriebs durch die Angliederung eines weiteren Betriebs (des Wasserwerks) beeinträchtigt worden ist. Die Gemeinde muß daher nunmehr bei der Bestimmung der Höhe der Konzessionsabgaben auf die Ertragslage des gesamten Eigenbetriebs Rücksicht nehmen.

In gewissem Umfang ist dies bereits dadurch geschehen, daß die Gemeinde wegen der schlechten Ertragslage des Wasserwerks von diesem im Streitjahr keine Konzessionsabgaben fordern durfte. In bezug auf die Ertragslage des gesamten Eigenbetriebs sind aber, wie zwischen den Beteiligten rechnerisch nicht streitig ist, auch die vom Elektrizitätswerk abgeführten Konzessionsabgaben noch zu hoch.

Gleichwohl kann der Senat nicht abschließend im Sinne der Revision des FA entscheiden. Denn das Vorbringen des Steuerpflichtigen vor dem FG und im Revisionsverfahren läßt die Möglichkeit erkennen, daß es sich bei der schlechten Ertragslage des Wasserwerks um Anlaufverluste gehandelt hat, die in absehbarer Zeit durch Gewinne abgelöst werden. Sollte das zutreffen, so braucht die vorübergehende Verschlechterung der Ertragslage des Eigenbetriebs durch die Angliederung des Wasserwerks kein Grund zu sein, die Konzessionsabgaben im Gegensatz zu der im Streitfall erteilten preisrechtlichen Ausnahmegenehmigung nach § 11 KAE herabzusetzen oder ganz zu streichen (BFH-Urteil I 175/61 U vom 2. Mai 1962, BFH 75, 195, BStBl III 1962, 339). Anlaufverluste liegen allerdings nicht schon dann vor, wenn einigen Verlustjahren Jahre folgen, in denen Gewinn erzielt wird. Die Annahme von Anlaufverlusten setzt hier vielmehr voraus, daß es von Anfang an möglich war, nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen vorauszuberechnen, daß das Wasserwerk in naher Zukunft anhaltend mit Gewinn arbeiten werde. Da das FG den Sachverhalt nach dieser Richtung noch nicht untersucht hat - und von seinem Standpunkt aus auch nicht zu untersuchen brauchte -, geht die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Fundstellen