Leitsatz (amtlich)
Feuerschutzsteuerfestsetzungen sind Bescheide, die vom FA nach Prüfung des Sachverhalts in schriftlicher Form erlassen werden. Ihre Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen ist unter den Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO zulässig.
Normenkette
VersStDB 1937 § 20; AO § 222 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die u. a. das Feuerversicherungsgeschäft betreibt, hatte dem Beklagten und Revisionskläger (FA) für die Jahre 1963 und 1964 Feuerschutzsteueranmeldungen über X Mio DM eingereicht. Mit Bescheiden von 1964 und 1965 hatte das FA die Feuerschutzsteuer in Höhe der angemeldeten Beträge festgesetzt. Für das Jahr 1963 hatte es mit Bescheid von 1965 Feuerschutzsteuer in Höhe von Y-zig DM nachgefordert. Keiner dieser Bescheide war von der Klägerin mit Rechtsbehelfen angefochten worden.
Im Zuge einer Betriebsprüfung hat sich ergeben, daß die für die Jahre 1965 bis 1968 festgesetzten und entrichteten Beträge niedriger waren als die in dieser Zeit wirklich entstandene Feuerschutzsteuerschuld. Für die Jahre 1963 und 1964 haben sich dagegen die angemeldeten und entrichteten Beträge als zu hoch erwiesen. Die Klägerin hat daraufhin beim FA die Berichtigung der Steuerbescheide für 1963 und 1964 dahin gehend beanttragt, daß die Steuer insgesamt um Z-tausend DM herabgesetzt werde. Das FA hat diese Berichtigung, die es aus sachlichen Gründen für gerechtfertigt ansah, aus formellen Erwägungen abgelehnt, da die als Rechtsgrundlage für eine Berichtigung nach seiner Auffassung allein in Betracht kommende Vorschrift des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO auf die Feuerschutzsteuerfestsetzungen nicht anwendbar sei. Diese Festsetzungen seien formlose Bescheide im Sinne von § 212 AO.
Nach erfolglosem Einspruch der Klägerin hat das FG den ablehnenden Bescheid aufgehoben und das FA verpflichtet, die Feuerschutzsteuer für 1963 und 1964, wie von der Klägerin beantragt, herabzusetzen. Die zwischen den Beteiligten umstrittenen Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO hat das FG für gegeben erachtet.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
Feuerschutzsteuerfestsetzungen werden den Steuerpflichtigen durch besondere, im Gesetz selber vorgesehene schriftliche Bescheide bekanntgegeben, die vom FA nach Prüfung des Sachverhalts erlassen werden. Solche Bescheide sind gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO zu berichtigen, wenn durch eine Betriebsprüfung vor Ablauf der Verjährungsfrist neue Tatsachen und Beweismittel bekannt werden, die eine niedrigere Veranlagung rechtfertigen. Diese Voraussetzungen liegen vor.
Gemäß § 6 Abs. 2 der Durchführungsbestimmungen zum Feuerschutzsteuergesetz vom 1. Februar 1939 (RGBl I 1939, 116) - FeuerschStDB 1939 - in Verbindung mit § 20 der Durchführungsbestimmungen zum Versicherungsteuergesetz vom 13. Juli 1937 (RGBl I 1937, 797) - VersStDB 1937 -, (insoweit inhaltlich übereinstimmend mit § 9 der Versicherungsteuer-Durchführungsverordnung i. d. F. vom 20. April 1960 - VersStDV 1960 -, BGBl I 1960, 278) "setzt das FA die Steuer auf beiden Stücken der Nachweisung fest und gibt die Steuerfestsetzung durch Rückgabe des einen Stücks der Nachweisung dem Versicherer bekannt".
1. Weder die Durchführungsbestimmungen zum Feuerschutzsteuergesetz 1939 noch die Durchführungsbestimmungen zum Versicherungsteuergesetz 1937 sind Gesetze im formellen Sinne. Bei beiden handelt es sich um Rechtsverordnungen, die nach dem zur Zeit ihrer Entstehung geltenden Recht ordnungsmäßig auf Grund der in § 12 AO enthaltenen Ermächtigung zustande gekommen sind. Sie widersprechen materiell nicht dem GG und gelten mithin als "Recht aus der Zeit vor dem Zusammentritt des Deutschen Bundestags" gemäß Art. 123 Abs. 1 GG fort. Ihr Inhalt hat sich durch den Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 19. März 1943 (RStBl 1943, 290, 292) nicht geändert. Dieser auf § 17 Abs. 2 Satz 1 AO a. F. gestützte Erlaß stellt nur eine Verwaltungsanweisung dar, die eine infolge der Kriegsverhältnisse notwendig gewordene Vereinfachung herbeiführen sollte.
Unter Gesetzen im Sinne von § 222 Abs. 1 AO sind nicht nur Gesetze im formellen Sinne, sondern auch Rechtsverordnungen zu verstehen. Der Senat nimmt hierzu im einzelnen auf die Urteile vom 19. Oktober 1966 II 165/63 (BFHE 87, 125, BStBl III 1967, 42) und vom 15. Oktober 1968 II 53/63 (BFHE 94, 79, BStBl II 1969, 86) Bezug. Der im wesentlichen auf eine grammatische Auslegung des Gesetzes, insbesondere auf die Bedeutung des Wortes "selber" abgestellten Rechtsauffassung des FA vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Diese Auslegung ist deshalb nicht zwingend, weil durch die Wahl des Wortes "selber" nicht allein eine Gegenüberstellung von Gesetz im formellen Sinne einerseits und Rechtsverordnung andererseits angesprochen sein kann, sondern ebensogut etwa der Unterschied zwischen geschriebenem Recht einerseits und Gewohnheitsrecht andererseits oder zwischen Gesetz zum einen und allgemeiner Verwaltungsanordnung zum anderen. Der Senat hält es deshalb und unter Bezugnahme auf die in seiner oben angeführten Rechtsprechung angestellten Erwägungen für geboten, als Gesetz im Sinne des § 222 Abs. 1 AO jedes Gesetz im materiellen Sinne, also auch Rechtsverordnungen, anzusehen.
2. § 20 VersStDB 1937 - übereinstimmend mit § 9 Satz 1 VersStDV 1960 - schreibt ein Festsetzungsverfahren vor. Bei diesem Verfahren handelt es sich um die schriftliche Mitteilung einer Steuerfestsetzung (vgl. Urteil des BFH II 53/63), d. h. um die Erteilung eines schriftlichen Steuerbescheids im Sinne des § 222 Abs. 1 AO und nicht etwa nur um einen Akt reiner Diensthöflichkeit, wie das FA meint. Das FA trägt selbst zutreffend vor, daß durch die Übersendung eines der beiden Anmeldungsstücke mit der darauf vorgenommenen Steuerfestsetzung "die Grundlage für das Rechtsschutzverfahren über die Steuerschuld und für eine eventuelle Beitreibung geschaffen" wird, d. h. die schriftliche Bekanntgabe der Steuerfestsetzung löst die typischen Rechtswirkungen eines schriftlichen Steuerbescheids im Sinne des § 222 Abs. 1 AO aus. Es sind keine Gründe erkennbar, die dafür sprechen könnten, die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung gleichwohl nur als formlose Mitteilung anzusehen. Insbesondere kann nicht aus § 9 Satz 2 VersStDV i. d. F. der Bekanntmachung vom 20. April 1960 (BGBl I 1960, 278) - unabhängig von den in der Vorentscheidung aufgezeigten Zweifeln hinsichtlich der Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf die Feuerschutzsteuer - hergeleitet werden, daß der Feuerschutzsteuerbescheid ein formloser Bescheid im Sinne des § 212 AO sei. Der nach einem inhaltlich vom Gesetz genau umschriebenen Verfahren schriftlich zu erteilende Steuerbescheid kann nicht durch eine Fiktion zu einem formlosen Bescheid umqualifiziert werden (vgl. Urteile des Senats vom 15. Oktober 1968 II 53/63 und vom 27. Juni 1973 II R 179/71, BFHE 110, 213, BStBl II 1973, 807).
3. Die Feuerschutzsteuerbescheide ergehen "nach Prüfung des Sachverhalts" im Sinne des § 222 Abs. 1 AO. Wie der Senat im Anschluß an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) mehrfach entschieden hat (vgl. zuletzt Urteil II R 179/71) bedeutet die Wendung "nach Prüfung des Sachverhalts". daß Steuern, die lediglich auf Grund einer bloßen Anmeldung entrichtet werden, nicht unter § 222 Abs. 1 AO fallen. Der RFH hat im Urteil vom 7. Dezember 1937 I 308/37 (RFHE 42, 351) insbesondere ausgeführt, daß es beim Steuerabzug keiner Steuerfestsetzung und keiner Steuerveranlagung bedarf und deshalb § 222 AO nicht anwendbar sei. Die Feuerschutzsteuer gehört nicht zu den Abzugssteuern. Das FA darf sich nach der gesetzlichen Regelung nicht darauf beschrän ken, die Anmeldung und den angemeldeten Steuerbetrag entgegenzunehmen, sondern es hat die Steuer - nötigenfalls nach Beseitigung von Unklarheiten - festzusetzen.
Daß der Feuerschutzsteuerfestsetzung eine Prüfung des Sachverhalts vorauszugehen hat, folgt aus §§ 166, 205 AO. Die dem FA einzureichende Nachweisung (§ 18 VersStDB 1937) ist eine Steuererklärung im Sinne des § 166 Abs. 1 AO, die das FA nach den in § 205 AO aufgestellten Grundsätzen zu prüfen hat. Die Intensität der Prüfung mag in den einzelnen Fällen unterschiedlich sein. In diesem Zusammenhang kann § 21 Abs. 5 VersStDB 1937 nicht unberücksichtigt bleiben, wonach das FA auf Antrag zulassen darf, daß an Stelle der Aufstellung die Geschäftsbücher des Versicherers verwendet werden. Deshalb wird das FA im allgemeinen seinen Prüfungspflichten genügen, wenn es im Hinblick auf den geringen Schwierigkeitsgrad der Steuerberechnung auf die Richtigkeit und Ordnungsmäßigkeit der vom Steuerpflichtigen angegebenen Daten vertraut und die Steuer entsprechend diesen Angaben festsetzt. In der Regel wird sich demnach die Prüfung des FA darauf beschränken können, das Zahlenwerk des Steuerpflichtigen 7 übernehmen, soweit nicht irgendwelche Zweifel zu eine genaueren Prüfung Anlaß geben. Dieser (regelmäßig geminderte) Prüfungsumfang bei Festsetzung der Feuerschutzsteuer ändert indes an dem rechtlichen Gehalt der Prüfungshandlungen nichts. Ausschlaggebend können nicht Ausmaß und Umfang der (effektiven) Prüfung im Einzelfall sein, sondern nur das Bestehen allgemeiner Prüfungsrechte des FA, unabhängig davon, inwieweit von ihnen im Rahmen pflichtmäßigen Ermessens Gebrauch gemacht wird (vgl. auch Urteil II 179/71 a. E.).
Die Höhe der richtigen Steuer und damit die vorzunehmenden Steuerherabsetzungen sind nach den in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend abgegebenen Erklärungen der Beteiligten nicht umstritten. Das FG-Urteil läßt auch insoweit keine Rechtsfehler erkennen.
Fundstellen
Haufe-Index 71747 |
BStBl II 1976, 203 |
BFHE 1976, 408 |