BFH Urteil vom 24.02.2000 - V R 89/98

Entscheidungsstichwort (Thema)

Lieferung eines unbebauten Grundstücks einschließlich bauvorbereitender Leistungen

Leitsatz (amtlich)

Überträgt der Veräußerer eines unbebauten Grundstücks dem Erwerber mit dem Grundstück gegen Entgelt sog. bauvorbereitende Leistungen zur Errichtung eines Gebäudes auf dem Grundstück (u.a. Architektenleistungen in Bezug auf die Baugenehmigung und die Rohbauerstellung), ohne dass Lieferungsgegenstand das bebaute Grundstück ist, so werden diese zusätzlichen Leistungen nicht von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG für die Grundstückslieferung umfasst.

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 9 Buchst. a

Verfahrensgang

FG Berlin (Dok.-Nr. , 0550307; EFG 1998, 1702)

Tatbestand

Das Revisionsverfahren betrifft die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von zwei Grundstücksumsätzen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ―einer Bauträger GmbH i.L. (seit 1990)― in den Streitjahren 1988 und 1989.

Mit Vertrag vom 8. September 1988 veräußerte die Klägerin das Grundstück B-Straße, das unbebaut war, zu einem Preis von 900 000 DM. Mit weiterem Vertrag vom selben Tag übertrug die Klägerin dem Grundstückskäufer im Einzelnen bezeichnete bauvorbereitende Leistungen und Maßnahmen zur Errichtung eines Mehrfamilienhauses auf diesem Grundstück. Der Erwerber verpflichtete sich zur Zahlung eines pauschalen Betrags von 400 000 DM dafür. Die Vertragsparteien waren sich einig, dass die beiden Vereinbarungen vom selben Tag wechselseitig voneinander abhängig waren und jeweils das rechtliche Schicksal des anderen Vertrags teilten.

Für die Bebauung des Grundstücks hatte die Klägerin aufgrund ihrer Planungen bereits am 4. Mai 1988 eine Baugenehmigung erhalten. Eine Wohnflächenberechnung und die Berechnung des umbauten Raums hatte sie schon am 18. Januar 1988 erstellt. Am 16. Juni 1988 hatte sie auf ihren Antrag die Bewilligung der zuständigen Kreditanstalt für die Förderung des zu errichtenden Gebäudes im sog. dritten Förderweg erhalten. Der Erwerber verwandte die Genehmigung/Bewilligung für die von ihm durchgeführte Bebauung.

Mit Vertrag vom 19. Dezember 1989 veräußerte die Klägerin das ebenfalls unbebaute Grundstück B-Weg an einen anderen Erwerber für insgesamt 1 043 000 DM. Nach dem Vertrag entfielen davon auf das Grundstück 587 000 DM, auf erbrachte sog. "technische Leistungen" (u.a. Architektenleistungen in Bezug auf die Baugenehmigung und die Rohbauerstellung, die Baugenehmigung, sog. WBK-Bearbeitung 3. Förderungsweg, Bauwesenversicherung bis Rohbaufertigstellung) 281 000 DM und auf die von der Klägerin bereits erbrachten bzw. noch zu erbringenden "Bau-Nebenleistungen" (Abriss und Freimachung, Baumfällung, Erdaushub der Baugrube, Erdverfüllarbeiten, Herstellung des Hausanschlusses Regenwasser und die Schächte und Leitungen der Außenanlage ―Schmutz, Regen―) 175 000 DM. Für die erbrachten Bauleistungen (Abriss und Freimachung, Baumfällung) sowie Baustromanschluss hatte die Klägerin Fremdleistungen in Anspruch genommen. Den Erdaushub der Baugrube führte die Klägerin nach Vertragsabschluss ebenfalls unter Inanspruchnahme von Fremdleistungen durch. Insgesamt wurden ihr für Fremdleistungen 31 777,56 DM in Rechnung gestellt. Die weiteren Bau(neben)leistungen (Erdverfüllarbeiten, Regenwasseranschluss und einen Teil der Schächte und Leitungen der Außenanlagen) führte die Klägerin nicht aus. Die Vertragsparteien einigten sich am 12. April 1991, dass der Erwerber zum Ausgleich der noch offenen Leistungen einen Betrag von 14 000 DM erhielt.

Die Klägerin behandelte die beiden Grundstücksumsätze einschließlich der vereinbarten Nebenleistungen als umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG).

Nach einer Außenprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) den Grundstücksumsatz B-Straße und die Veräußerung der bauvorbereitenden Leistungen als zwei selbständige Hauptleistungen. Das Entgelt für die bauvorbereitenden Leistungen sei der Umsatzsteuer zu unterwerfen; die Umsatzsteuer für 1988 erhöhe sich um die im Entgelt von 400 000 DM enthaltene Umsatzsteuer (49 122 DM) abzüglich abziehbarer Vorsteuerbeträge (4 502 DM). Daraus folgte eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 1988 um 44 621 DM.

Entsprechend beurteilte das FA den Grundstücksumsatz B-Weg. Es handele sich nicht um die Veräußerung eines bebauten Grundstücks, sondern um mehrere selbständige Hauptleistungen. Das FA kam für 1989 zu einer Erhöhung der Umsatzsteuer um 56 000 DM abzüglich abziehbarer Vorsteuerbeträge von 5 440 DM (Erhöhung insgesamt wegen anderer nicht streitiger Prüfungsbeanstandungen: 80 924 DM).

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage zum Teil statt. Es setzte die Umsatzsteuer 1989 abweichend vom angefochtenen Bescheid auf 62 480 DM fest.

Hinsichtlich des Grundstücksumsatzes von 1989 (B-Weg) kam das FG zum Ergebnis, dass die übernommenen bzw. bereits ausgeführten Baunebenleistungen der Grundstückslieferung zuzurechnen seien. Die Klägerin habe nach dem Grundstückskaufvertrag ein erschlossenes, baureifes Grundstück geschuldet. Mit der ordnungsgemäß verfüllt ausgehobenen Baugrube sei das Grundstück im vertraglich vorgesehenen Zustand geliefert worden. Bei der Umsatzsteuer für 1989 sei daher von einer Minderung der Bemessungsgrundlage um 153 508 DM und der Umsatzsteuer um 21 491 DM auszugehen. Dabei sei von dem im Vertrag vom Dezember 1989 ausgewiesenen Entgelt von 175 000 DM auszugehen. Die Minderung des Entgelts durch die Vertragsparteien im April 1991 um ―unverständlich― 14 000 DM habe für das Streitjahr keine Bedeutung.

Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Die Gesamtheit der Planungs- und Architektenleistung könne wirtschaftlich nicht den beiden Grundstückslieferungen zugerechnet werden. Die Überlassung/Übertragung der Rechte aus Baugenehmigung und Förderzusagen seien eigenständige Leistungen neben den Grundstückslieferungen gegen Entgelt. Dass jedenfalls Planungsleistungen für die Baugenehmigungen dann in die Grundstückslieferung einzubeziehen seien, wenn das Grundstück im Rohbauzustand veräußert würde, ändere nichts an dieser Beurteilung. Dieser Sachverhalt liege nicht vor. Im Übrigen habe die Klägerin weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren tatsächliche Anhaltspunkte dafür mitgeteilt, dass und in welchem Umfang für die Grundstückslieferungen höhere Entgelte als in den schriftlichen Verträgen ausgewiesen, vereinbart worden seien bzw. dass diese Vereinbarungen den wirtschaftlichen Verhältnissen nicht gerecht würden. Insoweit sei bereits fraglich, ob das Gesamtentgelt von 1 300 000 DM bzw. 1 043 000 DM zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Grundstückslieferungen nachträglich von der Klägerin dadurch korrigiert werden könne, dass sie einen Teil der möglicherweise überhöhten Forderung für die technischen bzw. bauvorbereitenden Leistungen den möglicherweise äußerst niedrigen Entgelten für die Grundstücke zurechne. Dies könne jedoch offen bleiben, weil keinerlei Anhaltspunkte für eine Erhöhung des Entgelts für die steuerfreien Grundstückslieferungen vorlägen.

Danach habe die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 1988 in vollem Umfang Bestand.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, dass FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1988 auf 98 323 DM und für 1989 auf 35 003 DM herabzusetzen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die Klägerin hält daran fest, dass in beiden Fällen von der Lieferung des Grundstücks im vertraglich vereinbarten Zustand auszugehen sei. Die Architektenleistungen ergänzten lediglich die Lieferung des unbebauten Grundstücks, ebenso die Leistungen der Vermessungsingenieure und Statiker. Die Erwerber seien daran interessiert gewesen, Grundstücke zu erhalten, bei denen Baugenehmigung und Förderung nach dem dritten Förderungsweg bereits sicher gewesen seien. Eine Grundstückslieferung ohne diese Nebenleistungen hätte für sie keinen Sinn gehabt. Letztlich seien Grundstücke im Zustand der Bebauung geliefert worden. Die Lieferungen fielen insgesamt unter § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) und seien daher umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Nach Auffassung der Klägerin unterscheidet sich dieser Fall insoweit von den bisher durch den Bundesfinanzhof (BFH) beurteilten sog. Erwerbermodellen (Urteile vom 29. August 1991 V R 87/86, BFHE 166, 185, BStBl II 1992, 206, und vom 15. Oktober 1992 V R 17/89, BFH/NV 1994, 198).

Das FA tritt der Revision entgegen mit dem Antrag, die Urteilsformel des FG-Urteils gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend zu berichtigen, dass die Umsatzsteuerschuld 1989 auf 67 119 DM festgesetzt werde.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Das angefochtene Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG die Umsätze, die unter das GrEStG fallen. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 unterliegt der Erwerb eines Anspruchs auf Übereignung eines inländischen Grundstücks der Grunderwerbsteuer. Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG 1983 die Gegenleistung.

Soweit die Klägerin mit den beiden unbebauten Grundstücken vorbereitende Leistungen in Bezug auf deren Bebauung (insbesondere Architektenleistungen) "mitveräußert" hat, gehören diese Leistungen nicht zur steuerfreien Grundstückslieferung. Denn die Klägerin hatte die Grundstücke nicht im bebauten Zustand (als vereinbarten Gegenstand der Lieferung) den Erwerbern zu liefern.

Der BFH hat zuletzt im Urteil vom 9. November 1999 II R 54/98 (BFHE 189, 557, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2000, 151) ―zu einer dem Streitfall ähnlichen Gestaltung― entschieden, dass dann, wenn Baupläne zusammen mit einem Grundstück erworben werden, das Gegenstand der Planung ist, der entgeltliche Erwerb der Baupläne regelmäßig nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Baupläne fallen als solche nicht unter den Grundstücksbegriff. Das Entgelt für die Baupläne wird nicht für das Grundstück aufgewendet. Wie der BFH im vorbezeichneten Urteil weiter ausführt, kann der Erwerb der Baupläne zusammen mit einem Grunderwerb grunderwerbsteuerrechtliche Relevanz nur erlangen, wenn entweder Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung angenommen werden muss ―wenn also ein Teil des Aufwands für den Erwerb der Bauplanung eine verdeckte Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks ist― oder wenn die erworbene Bauplanung dazu diente, das Grundstück in den tatsächlichen (bebauten) Zustand zu versetzen, in dem es von den Vertragsschließenden zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde. Diese Voraussetzungen hat das FG hinsichtlich der fraglichen Zusatzleistungen ohne Rechtsverstoß verneint.

Nach diesen Grundsätzen gehören zwar die Arbeiten, die vor und nach Vertragsschluss von der Klägerin ausgeführt wurden, um das Grundstück in den vertraglich vereinbarten Zustand zu versetzen (mit ordnungsgemäß verfüllt ausgehobener Baugrube), zur Grundstückslieferung. Nicht zur Grundstückslieferung gehören hingegen die Leistungen, die in der Übertragung der Architektenleistungen in Bezug auf die Baugenehmigung usw., der Rechte aus der Baugenehmigung, der Wohnflächenberechnung, der Berechnung des umbauten Raums und der Bewilligung der Förderung nach dem sog. dritten Förderweg bestanden.

Entsprechende Abgrenzungskriterien gelten grundsätzlich auch bei der bilanziellen Zuordnung von Aufwendungen zu Herstellungskosten des Gebäudes und Anschaffungskosten des Grund und Bodens (vgl. z.B. Bundesministerium der Finanzen, Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1998, H 33a).

2. Von einer Entscheidung über den Antrag des FA, den Tenor des angefochtenen Urteils zu berichtigen, sieht der Senat ab. Zwar kann die Berichtigung auch durch die Revisionsinstanz vorgenommen werden (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 107 Rz. 6). Da aber das Vorgehen des FG bei der Festsetzung des im Tenor des Urteils angegebenen Steuerbetrags dem festgestellten Sachverhalt nicht klar entnommen werden kann, hält der Senat eine Entscheidung des FG ―nach entsprechendem Antrag des FA, der nicht fristgebunden ist― für sachdienlich. Da die Berichtigung nach § 107 FGO auch nach Eintritt der Rechtskraft zulässig ist, bedarf es auch keiner Zurückverweisung (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO) im vorliegenden Revisionsverfahren.