BFH Urteil vom 23.08.1968 - VI R 1/67

Leitsatz (amtlich)

Sind dieselben Beteiligten an Einkünften aus der Vermietung verschiedener Häuser beteiligt, so ist es, wenn die Häuser in dem Bezirk desselben FA liegen, zwar zweckmäßig, aber nicht notwendig, die Einkünfte durch einen einzigen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid zu erfassen.

Normenkette

AO § 215 Abs. 2

Tatbestand

Die Hausgrundstücke X-Straße und Y-Straße in Z gehören zum Gesamthandsvermögen der in einer Erbengemeinschaft vereinigten Revisionsbeklagten. Das Hausgrundstück Y-Straße war bis zum Jahre 1964 als Betriebsgrundstück der KG behandelt worden, an der einige Mitglieder der Erbengemeinschaft als Kommanditisten beteiligt waren. Bei der in diesem Jahr durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer jedoch zu dem Ergebnis, daß das Grundstück notwendiges Privatvermögen sei und bereits für die Jahre seit 1960 aus den Büchern der KG ausgeschieden werden müsse. Er berechnete die bisher im Rahmen des Gewerbebetriebs erfaßten "Einkünfte" aus diesem Grundstück neu, und zwar als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das FA folgte dem Vorschlag des Prüfers und erließ hinsichtlich dieser Einkünfte für die Jahre 1960 bis 1962, für die bereits einheitliche Feststellungen in bezug auf die Einkünfte aus dem Hausgrundstück X-Straße vorlagen, am 14. Oktober 1964 einen zusammengefaßten "berichtigten" einheitlichen Feststellungsbescheid, während es die Einkünfte für das Jahr 1963 durch einen erstmaligen einheitlichen Feststellungsbescheid erfaßte.

Im Mai 1965 gaben die Revisionsbeklagten für das Jahr 1963 ihre die Einkünfte aus dem Haus X-Straße betreffende Erklärung ab. Dabei teilten sie ausdrücklich mit, daß sie einer Berichtigung des bereits erlassenen - das Haus Y-Straße betreffenden - einheitlichen Feststellungsbescheides nicht zustimmten. Das FA berichtigte diese Feststellung auch nicht, erließ aber einen nur die Einkünfte aus dem Haus X-Straße erfassenden einheitlichen Feststellungsbescheid. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Die Berufung (Klage) führte zur ersatzlosen Aufhebung der Einspruchsentscheidung und des einheitlichen Feststellungsbescheids. Das FG hielt den zweiten (nur die Einkünfte aus dem Haus X-Straße betreffenden) einheitlichen Feststellungsbescheid für unzulässig. Der Bescheid solle nach der ausdrücklichen Erklärung des FA neben den ersten (nur die Einkünfte aus dem Haus Y-Straße betreffenden) Feststellungsbescheid treten. Dieser sei also durch jenen nicht berichtigt worden, so daß es dahingestellt bleiben könne, ob die Voraussetzungen des § 92 Abs. 3 AO a. F. oder des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben seien. Von neuen Tatsachen könne ohnehin keine Rede sein, weil das FA das Vorhandensein zweier Häuser bereits bei der Vornahme der ersten einheitlichen Gewinnfeststellung gekannt habe oder aber hätte kennen müssen. Bei Beachtung der aktenkundigen Tatsachen und bei gehöriger Erfüllung seiner Ermittlungspflicht hätte das FA die im Jahre 1963 aus dem Haus X-Straße erzielten Einkünfte schon erfassen können, als es daran gegangen sei, den Betriebsprüfungsbericht hinsichtlich der Einkünfte aus dem Haus Y-Straße auszuwerten. Im Gegensatz zu der Ansicht des FA lasse § 215 AO es nicht zu, die gemeinschaftlichen Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart für denselben Steuerabschnitt nicht lediglich durch einen Feststellungsbescheid, sondern in mehreren aufeinander folgenden Feststellungsbescheiden zu erfassen. Es sei zwar zuzugeben, daß, wenn man § 215 Abs. 2 AO für sich allein betrachte, der Standpunkt des FA, es habe bezüglich der beiden Hausgrundstücke selbständige Feststellungsbescheide nacheinander erlassen können, nicht völlig abwegig erscheine. Berücksichtige man aber außerdem § 215 Abs. 3 AO, wonach auch andere gemeinschaftliche Einkünfte in die Feststellung einbezogen werden sollten, so spreche das doch dafür, daß eine Mehrzahl von Bescheiden soweit als möglich habe vermieden werden sollen. Für dieses Bestreben spreche auch § 220 Nr. 1 Satz 2 AO. Vor allem aber seien noch folgende Gründe zu berücksichtigen: Das Verfahren nach § 215 Abs. 2 AO bedeute eine von der Regel des § 213 AO abweichende Verselbständigung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die dazu diene, eine für alle Beteiligten einheitliche Entscheidung sicherzustellen. Diese verselbständigte Feststellung bestimmter Besteuerungsgrundlagen in einem der Veranlagung zur Einkommensteuer aus rechtstechnischen Gründen vorgeschalteten Grundlagenverfahren nach § 215 Abs. 2 AO dürfe aber nicht zu Rechtsnachteilen der Gemeinschafter (oder Gesellschafter) gegenüber solchen Steuerpflichtigen führen, bei denen sämtliche Besteuerungsgrundlagen im Einzelveranlagungsverfahren festgestellt und der Besteuerung zugrunde gelegt werden müßten.

Mit seiner - wegen der grundsätzlichen Bedeutung zugelassenen - Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 215 Abs. 2 AO. Nach dieser Vorschrift sei, so macht das FA geltend, das Feststellungsverfahren als objektbezogen anzusehen. Es sei, wie sich aus §§ 71 ff. AO ergebe, selbstverständlich, daß jedes FA die Einkünfte aus den in seinem Bezirk gelegenen Objekten feststelle, ohne daß geprüft werde, ob den beteiligten Eigentümern noch andere Objekte zustünden. In derselben Weise werde innerhalb eines FA verfahren. Mehrere Feststellungsverfahren ergäben sich außerdem dann, wenn ein und dieselbe Gemeinschaft Einkünfte verschiedener Art bezögen, weil sie einmal einen Gewerbebetrieb zum anderen einen landwirtschaftlichen Betrieb und schließlich auch die Vermietung von Wohnungen betreibe. Es könne dahingestellt bleiben, ob in dem vorliegenden Fall die Einkünfte aus den beiden Hausgrundstücken in einem einzigen Feststellungsbescheid hätten erfaßt werden können. Daß dies hätte geschehen müssen, könne dem § 215 Abs. 2 AO jedenfalls nicht entnommen werden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision muß zur Aufhebung der Vorentscheidung führen.

Mit dem FG ist davon auszugehen, daß hier die Rechtmäßigkeit nur des die Einkünfte aus dem Haus X-Straße betreffenden einheitlichen Feststellungsbescheids 1963 zu prüfen ist, der Bescheid ist als solcher unabhängig von dem die Einkünfte aus dem Haus Y-Straße betreffenden einheitlichen Feststellungsbescheid 1963 erlassen worden. Eine Umdeutung in eine Berichtigung dieses Bescheids durch jenen Bescheid ist, wie das FG zutreffend dargelegt hat, nicht möglich. Dem FG kann aber nicht auch darin beigetreten werden, daß der die Einkünfte aus dem Haus X-Straße betreffende Feststellungsbescheid als solcher nicht hätte erlassen werden düren.

Nach § 215 Abs. 2 AO werden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt sind. Während normalerweise die je zu ermittelnden Einkünfte eines Steuerpflichtigen im Rahmen der Veranlagung des Steuerpflichtigen festgestellt werden und ihre Feststellung einen unselbständigen Teil des Steuerbescheids bildet (§ 213 Abs. 1 AO), treten in den Fällen des § 215 Abs. 2 AO die Feststellung der Einkünfte und die Festsetzung der Einkommensteuer selbständig nebeneinander (§ 213 Abs. 2 AO). Während der Steuerpflichtige, wie das FG mit Recht betont, normalerweise nur mit einem einzigen Bescheid - dem Einkommensteuerbescheid - zu rechnen hat, der grundsätzlich alle Einkünfte des Steuerpflichtigen umfassen muß, ergehen in den Fällen des § 215 Abs. 2 AO mindestens zwei Bescheide, nämlich einmal der Bescheid, der die in dieser Vorschrift genannten Einkünfte als solche feststellt, und zum anderen der Bescheid, der die Einkommensteuer festsetzt, mag er nun nur jene Einkünfte übernehmen (§ 218 Abs. 2 AO) oder auch noch selbst andere Einkünfte feststellen.

Stellt man allein auf den Wortlaut des § 215 Abs. 2 AO ab, so erscheint es keinesfalls zwingend, daß die in dieser Vorschrift je genannten Einkünfte immer dann durch einen einzigen Bescheid festgestellt werden müßten, wenn an ihnen dieselben Personen beteiligt sind. Mit dem Wortlaut ist es durchaus vereinbar, die Einkünfte aus einer Land- und Forstwirtschaft, die von A, B und C betrieben wird, und die Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb, der ebenfalls A, B und C gehört, durch je einen gesonderten und einheitlichen Bescheid festzustellen. Liegen der Gewerbebetrieb und die Land- und Forstwirtschaft in den Bezirken verschiedener FÄ, so kann an der Notwendigkeit, zwei Bescheide zu erlassen, schon deswegen nicht gezweifelt werden, weil zwei verschiedene FÄ - dort das Betriebs-FA und hier das Belegenheits-FA - zuständig sind (vgl. § 72 AO). Geht es wie im vorliegenden Fall um Einkünfte ein und derselben Art, nämlich um "Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens", so mag der ganz allgemein gehaltene Ausdruck "Einkünfte" dafür sprechen, daß unter der Voraussetzung, daß dieselben Personen beteiligt sind, nicht bloß die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung des einen oder des anderen Grundstücks, sondern die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung aller Mietwohngrundstücke zusammen einheitlich und gesondert festzustellen sind. Andererseits ist dem FA aber zuzugeben, daß auch hier die einheitliche und gesonderte Feststellung trotz Beteiligung derselben Personen jedenfalls dann nicht alle Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung umfaßt, wenn die vermieteten oder verpachteten Mietwohngrundstücke in den Bezirken verschiedener FÄ liegen und also jedes dieser FÄ als Belegenheits-FA (§ 72 Nr. 1 AO) die einheitliche und gesonderte Feststellung derjenigen Einkünfte durchführt, die aus der Vermietung und Verpachtung des in seinem Bezirk belegenen Mietwohngrundstücks angefallen sind. Hält man die Zuständigkeitsregelung mit der Regelung des § 215 Abs. 2 AO zusammen, so kann diese jedenfalls nicht ein für allemal dahin verstanden werden, daß bei Beteiligung derselben Personen nur ein einziger einheitlicher und gesonderter Bescheid ergehen könne, der alle gemeinsam bezogenen Einkünfte umfassen müsse. Offen bleibt allerdings immer noch die Frage, ob nicht ein einziger Bescheid dann nötig sei, wenn es sich wie im vorliegenden Fall um die Einkünfte aus zwei Häusern handelt, die in dem Bezirk ein und desselben FA liegen.

Wenn in § 215 Abs. 3 AO angeordnet ist, daß mit den in § 215 Abs. 2 AO genannten Einkünften auch andere (den Beteiligten gemeinsam zufließende) Einkünfte festgestellt werden sollen, so liegt dem zwar offenbar, wie das FG mit Recht feststellt, die Erwägung zugrunde, daß die einheitliche und gesonderte Feststellung möglichst alle gemeinsamen Einkünfte umfassen solle, auch wenn für einige dieser Einkünfte nicht die Notwendigkeit der einheitlichen und gesonderten Feststellung vorgesehen ist. Dies steht aber - ganz abgesehen davon, daß es sich nicht um ein "muß", sondern nur um ein "soll" handelt - der Auffassung nicht entgegen, daß Einkünfte aus verschiedenen "Objekten" (Gewerbebetrieben, Hausgrundstücke usw.) nicht doch je für sich einheitlich und gesondert festgestellt werden könnten.

Wie dem FG zuzugeben ist, ist allerdings das Veranlagungsverfahren so gestaltet, daß die gesamten Einkünfte eines Steuerpflichtigen durch grundsätzlich ein und denselben Steuerbescheid erfaßt werden. Das ergibt sich zwangsläufig aus der Regelung des § 2 EStG, nach der das Einkommen die Grundlage der Besteuerung bildet und sich aus den einzelnen Einkünften zusammensetzt. Es trifft auch zu, daß ein Steuerpflichtiger, selbst wenn er mehrere selbständige Gewerbebetriebe oder mehrere Mietwohngrundstücke besitzt, nicht mehrmals, sondern immer nur "einmal" Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat, mag auch die Ermittlung der Einkünfte auf einer Summierung von Ergebnissen (Gewinne oder Überschüsse) beruhen, die unter Zugrundelegung des einzelnen Betriebs oder Mietwohngrundstücks berechnet worden sind. Aus dieser Handhabung oder Regelung läßt sich aber für die im vorliegenden Fall zu entscheidende Frage nichts entnehmen. Denn hier fehlt es, wie oben dargelegt, an einer ausdrücklichen Zusammenfassung der Einkünfte, wie sie im Fall der Veranlagung durch den Begriff des Einkommens gegeben ist. Wer Einkünfte bezieht, an denen er neben anderen Steuerpflichtigen beteiligt ist, muß ja gerade nach § 215 Abs. 2 AO deren gesonderte Feststellung in Kauf nehmen, selbst wenn er außerdem noch Einkünfte derselben Art allein bezieht.

Bei Abwägung all der Umstände, die für und wider die Notwendigkeit der Zusammenfassung einheitlicher und gesondert festzustellender Einkünfte im Sinne des § 215 Abs. 2 AO sprechen, hält der Senat es zwar für zweckmäßig, nicht aber für notwendig, daß Einkünfte, deren Feststellung in die Zuständigkeit ein und desselben FA fällt, in einem einzigen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid zusammengefaßt werden. Ist einmal der Fall gegeben, daß ein Steuerpflichtiger an gemeinsam mit anderen Steuerpflichtigen bezogenen Einkünften beteiligt ist, so kann der Steuerpflichtige ohnehin nicht darauf vertrauen, daß nur sein Einkommensteuerbescheid maßgebend sei und die spätere Erfassung von unberücksichtigt gebliebenen Einkünften lediglich nach den für den Steuerbescheid gegebenen Berichtigungsmöglichkeiten beurteilt werden könne.

Der Senat sieht darin, daß hier die Einkünfte aus dem Haus X-Straße noch durch einen besonderen Feststellungsbescheid erfaßt wurden, auch keine Unbilligkeit. Der vorangegangene, die Einkünfte aus dem Haus Y-Straße betreffende Feststellungsbescheid hat sich eindeutig nur auf diese Einkünfte bezogen. Die Revisionsbeklagten sind, wenn nunmehr noch die Einkünfte aus dem Haus X-Straße durch einen weiteren Feststellungsbescheid erfaßt wurden, nicht etwa in ihrem Vertrauen getäuscht, denn sie hatten keinen Anlaß zu der Annahme, daß durch jenen ersten Bescheid auch diese Einkünfte erfaßt worden seien. Daß überdies das Interesse an der Möglichkeit, Einkünfte aus verschiedenen Häusern durch verschiedene Feststellungsbescheide zu erfassen, nicht etwa einseitig nur beim FA liegt, würde sich im Streitfall dann erweisen, wenn die Einkünfte aus dem Haus X-Straße nicht positiv, sondern negativ wären und eine Änderung des ersten Feststellungsbescheids zugunsten der Revisionsbeklagten wegen dessen Unanfechtbarkeit auch mit deren Zustimmung nicht mehr möglich gewesen wäre.

Das angefochtene Urteil ist danach wegen Rechtsirrtums aufzuheben. Die Sache ist nach vorstehenden Ausführungen, nach denen das Vorgehen des FA nicht zu beanstanden ist, spruchreif, so daß der Senat nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO selbst entscheiden kann. Die Klage gegen die Einspruchsentscheidung ist als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen