BFH Urteil vom 21.07.1955 - II 55/54 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Zur Auslegung des § 1 des Steuersäumnisgesetzes in Verbindung mit § 1 der Zweiten Verordnung zur Durchführung des Zweiten Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern.

Normenkette

StSäumG § 1

Tatbestand

Der Beschwerdeführer (Bf.) ist Gipsermeister und übt seit der Entlassung aus der Kriegsgefangenschaft seinen Beruf als selbständiger Gewerbetreibender wieder aus. Er war zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum II/1948 nach den Angaben seiner eigenen, von ihm allerdings nicht unterzeichneten Steuererklärung veranlagt worden. Für 1949 und 1950 war der gewerbliche Gewinn des Bf. geschätzt und die Einkommensteuer unter Zugrundelegung des Schätzungsbetrags veranlagt worden. Eine nach Rechtskraft dieser Veranlagungen in der Zeit vom 10. bis 12. November 1952 durchgeführte Betriebsprüfung ergab, daß u. a. die Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume II/1948, 1949 und 1950 zu niedrig festgesetzt war, und führte zu erheblichen Steuernachholungen, die sich für die Einkommensteuer II/1948 auf 536 DM, für die Einkommensteuer 1949 auf 3.096 DM und für die Einkommensteuer 1950 auf 2.520 DM beliefen. Der Bf. räumte überdies auch ein, rund 75 v. H. der nachgeholten Steuerbeträge schuldhaft verkürzt zu haben, und unterwarf sich u. a. wegen fortgesetzter Einkommensteuerhinterziehung in Tateinheit mit fortgesetzter Gewerbesteuerhinterziehung betreffend die Veranlagungszeiträume II/1948, 1949 und 1950 einer Geldstrafe von 3.000 DM.

Auf Grund dieses Sachverhalts hat das Finanzamt für denjenigen Teil der nachgeholten Steuerbeträge, der vom Bf. schuldhaft verkürzt ist, Säumniszuschläge erhoben, die es vom Zeitpunkt der Fälligkeit der sich aus den ursprünglichen Veranlagungen ergebenden Abschlußzahlungen bis zu der am 15. Mai 1953 erfolgten Nachforderung der erhöhten Steuerbeträge berechnete. Da die ursprüngliche Fälligkeit der veranlagten Einkommensteuern für die Veranlagungszeiträume II/1948 und 1949 am 5. Mai 1951, die der veranlagten Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1950 am 15. August 1952 eingetreten war, ergaben sich für die nachgeholten Einkommensteuern der beiden erstgenannten Zeiträume Säumniszuschläge in Höhe von je 26 v. H., für die nachgeholte Einkommensteuer 1950 solche in Höhe von 10. v. H. der schuldhaft verkürzten Steuerbeträge. Danach beliefen sich die festgesetzten Säumniszuschläge zur Einkommensteuer im einzelnen auf 104 DM für II/1948, auf 603,20 DM für 1949 und auf 189 DM für 1950.

Der Bf. ist der Meinung, daß die vom Finanzamt in dieser Höhe festgesetzten Säumniszuschläge zu Unrecht von ihm gefordert werden, weil Säumniszuschläge gemäß § I des Steuersäumnisgesetzes erst vom Zeitpunkt der Fälligkeit an erhoben werden dürften, die Fälligkeit aber bei den Veranlagungsteuern erst nach der Steuerfestsetzung eintrete. Für die Fälligkeit der nachgeholten Steuerbeträge sei daher nicht der Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung bzw. Steueranforderung bestimmend, vielmehr sei die Fälligkeit der nachgeholten Steuerbeträge erst einen Monat nach der Bekanntgabe der auf Grund des Betriebsprüfungsberichts geänderten Steuerbescheide eingetreten. Säumniszuschläge für die nachgeholten Einkommensteuerbeträge könnten daher ggf. erst seit dem letztgenannten Fälligkeitszeitpunkt erhoben werden, nicht aber für den Zeitraum zwischen der Fälligkeit der ursprünglich veranlagten Einkommensteuerbeträge bis zur Fälligkeit der Steuernachholung. Im übrigen sei der Säumniszuschlag auch nach der rechtskräftigen Bestrafung eines Steuerpflichtigen nur dann zu erheben, wenn die nicht rechtzeitige Entrichtung der Steuer den Gegenstand der Bestrafung gebildet habe. In dem gegen ihn durchgeführten Unterwerfungsverfahren sei aber die nicht rechtzeitige Entrichtung der fraglichen Steuerbeträge als solche nicht Gegenstand der Verhandlung gewesen. Auch aus diesem Grunde entfalle die Erhebung der von ihm verlangten Säumniszuschläge.

Die vom Bf. mit der vorstehenden Begründung eingelegte Beschwerde ist erfolglos geblieben.

Auch die Berufung an das Finanzgericht hat zu keinem Erfolg geführt. Das Finanzgericht hat seine Entscheidung damit begründet, daß die vom Bf. schuldhaft verkürzten Steuerbeträge für die Berechnung der Säumniszuschläge schon zu dem Zeitpunkt als fällig zu betrachten seien, in dem sie bei Abgabe zutreffender Steuererklärungen und bei dementsprechender Veranlagung nach Maßgabe der ursprünglichen Steuerbescheide hätten entrichtet werden müssen. Den weiteren Einwendungen des Bf. begegnet das Finanzgericht mit dem Hinweis auf den Sinn des § I der Zweiten Durchführungsverordnung zum Zweiten Gesetz zur vorläufigen Neuordnung von Steuern am 5. September 1949 (Gesetz- und Verordnungsblatt des Wirtschaftsrats des Vereinigten Wirtschaftsgebiets - WiGBl. - S. 314), der nach Ansicht des Finanzgerichts nur dahin verstanden werden kann, daß die Erhebung von Säumniszuschlägen für die bis zur Nachholung verkürzter Steuern verflossene Zeit auf diejenige Fälle zu beschränken ist, bei denen es sich um strafbare und bereits durch die Festsetzung von Strafen geahndete Steuerverkürzungen handelt.

Entscheidungsgründe

Die vom Bf. unter Wiederholung seines bisherigen Vorbringens erhobene Rechtsbeschwerde (Rb.) ist begründet.

§ 1 des Steuersäumnisgesetzes vom 24. Dezember 1934 in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. April 1949 (WiGBl. 1949 S. 69) bestimmt, daß im Falle nicht rechtzeitiger Entrichtung von Steuerzahlungen Säumniszuschläge vom Fälligkeitstage ab zu erheben sind. Das Steuersäumnisgesetz knüpft damit an den Begriff der Fälligkeit an. Aus § 3 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) folgt, daß eine Steuer dann "fällig" ist, "wann" sie zu "entrichten" ist. Es fehlt jedoch sowohl in der Reichsabgabenordnung (AO) wie auch im StAnpG an einer ins einzelne gehenden Regelung hinsichtlich der Fälligkeit der einzelnen Steuern. Wann eine Steuer zu entrichten, d. h. fällig ist, muß daher aus den für die jeweils in Betracht kommende Steuerart maßgeblichen Gesetzesvorschriften entnommen werden. Das gilt auch für die Fälligkeit im Sinne des § 1 des Steuersäumnisgesetzes, da dieses Gesetz von der in den einzelnen Steuergesetzen bestimmten Fälligkeit ausgeht, ohne seinerseits die Fälligkeit für die Zwecke der Erhebung von Säumniszuschlägen abweichend zu regeln.

Für die hier in Betracht kommende Einkommensteuer ist zu unterscheiden zwischen der Fälligkeit der Vorauszahlungen und der Fälligkeit der Abschlußzahlung, während die Fälligkeitszeitpunkte der Vorauszahlungen in § 35 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) jeweiliger Fassung zeitlich genau bestimmt waren und sind, verknüpft das Gesetz die Fälligkeit der Abschlußzahlung mit der Steuerveranlagung in der Weise, daß es z. B. im § 47 Abs. 2 EStG in den Fassungen für II/1948, 1949 und 1950 vorschrieb, die "Abschlußzahlung" sei innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten. Mit dem Ablauf dieses Monats trat somit die Fälligkeit der Einkommensteuerabschlußzahlungen ein. Für die vom Bf. auf Grund der ursprünglichen Einkommensteuerveranlagungen II/1948, 1949 und 1950 zu leistenden Abschlußzahlungen stehen diese Zeitpunkte fest. Streitig ist aber, ob auch die auf Grund der späteren Berichtigungsveranlagungen nachgeforderten Einkommensteuerbeträge gleichzeitig mit den ursprünglich veranlagten Steuerbeträgen fällig geworden sind oder ob die Fälligkeit der nachgeholten Beträge erst nach Ablauf eines Monats seit Bekanntgabe der Berichtigungsbescheide eingetreten ist.

Nur wenn die Frage im Sinne der erstgenannten Möglichkeit zu bejahen wäre, könnten die streitigen Säumniszuschläge aufrechterhalten werden, da sie ausschließlich für den Zeitraum von der Fälligkeit der ursprünglich festgesetzten Abschlußzahlungen bis zu dem Zeitpunkt angefordert sind, in dem gemäß dem Inhalt der berichtigten Steuerbescheide nach § 47 Abs. 2 EStG die nachgeholten Einkommensteuerbeträge zu entrichten waren. Die Vorinstanzen, die angenommen haben, daß die gesamten Abschlußzahlungen einschließlich der nachgeholten Einkommensteuerbeträge schon zu dem Zeitpunkt fällig geworden seien, in dem die auf Grund der ursprünglichen Veranlagung geschuldeten Abschlußzahlungen zu entrichten waren, gehen offenbar davon aus, daß die Fälligkeit der gesamten Abschlußzahlungen einheitlich durch die erstmaligen Veranlagungen der Steuern herbeigeführt werde. Während sich aber hinsichtlich der Entstehung der Steuerschuld aus § 3 Abs. 5 Ziff. 1 StAnpG bzw. aus § 4 Ziff. 3 der Verordnung über die Behandlung von steuerrechtlichen Verbindlichkeiten nach dem Umstellungsgesetz vom 9. Juli 1948 (WiGBl. 1948 S. 74, Amtliche Textausgabe der Reichsabgabenordnung und Nebengesetze 1954 S. 182 zu § 3 StAnpG) ergibt, daß die Einkommensteuerschuld - von den Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen abgesehen - einheitlich mit dem Ablauf des jeweils zur Veranlagung kommenden Kalenderjahres entsteht, trifft Entsprechendes für die Fälligkeit der Abschlußzahlung nicht zu. Im Gegenteil zeigt die Vorschrift des § 47 Abs. 2 EStG in der jetzigen seit 1953 gültigen Fassung, daß die Fälligkeit der Abschlußzahlung keine einheitliche sein muß. Aus ihr ergibt sich nämlich, daß die Fälligkeit der Abschlußzahlung nach der jetzt geltenden Fassung des EStG sich insofern auf verschiedene Zeitpunkte verteilen kann, als die in der Abschlußzahlung enthaltenen, zwar fällig gewesenen, aber noch nicht entrichteten Vorauszahlungen sofort zu entrichten sind, während die Fälligkeit der Abschlußzahlung im übrigen erst nach Ablauf eines Monats seit der Bekanntgabe des Steuerbescheids eintritt. Wenn auch die gesetzliche Regelung in den Veranlagungszeiträumen II/1948 bis 1950 insoweit von der seit 1953 gültigen Fassung des EStG abwich, so ist doch nicht zu verkennen, daß die einheitliche Fälligkeit der Abschlußzahlung keineswegs als begriffsnotwendig bezeichnet werden kann. Im übrigen besteht die besondere Eigenart der Veranlagungsteuern im Gegensatz zu den sogenannten Fälligkeitssteuern gerade darin, daß die Verpflichtung zur Entrichtung der Steuern erst durch die das Ziel der Veranlagung bildende Steuerfestsetzung begründet wird. Da aber die Regelung der Fälligkeit ausschließlich an die Zahlungsverpflichtung des Steuerpflichtigen anknüpft (ß 3 Abs. 2 StAnpG), so kann die Fälligkeit der veranlagten Steuern nicht eintreten, ohne daß durch eine vorherige Steuerfestsetzung die Verpflichtung zur Entrichtung (Zahlung) der steuern begründet worden wäre. Mit anderen Worten, es tritt die Fälligkeit hinsichtlich der Abschlußzahlung bei den veranlagten Steuern nur insoweit ein, als dies einer tatsächlich vorangegangenen Steuerfestsetzung entspricht. Wenn die Vorinstanzen demgegenüber eine unabhängig von der Höhe der tatsächlichen Steuerfestsetzungen eintretende "Gesamtfälligkeit" der jeweils für ein Kalenderjahr zu entrichtenden Abschlußzahlung unterstellen wollen ("fiktive Fälligkeit"), so entspricht diese Annahme weder den geltenden gesetzlichen Bestimmungen, noch ist sie mit der allgemeinen Systematik des deutschen Steuerrechts vereinbar (ebenso Maaßen, "Säumniszuschläge bei der Anforderung von Steuern", Der Betriebs-Berater 1955 S. 253 f.).

Allerdings könnte die Fassung des § 1 der Zweiten Verordnung zur Durchführung des Zweiten Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 5. September 1949 (WiGBl. 1949 S. 314) den Gedanken nahelegen, der Verordnungsgeber sei ebenfalls von der Vorstellung ausgegangen, daß bei "nachgeholten" Steuerbeträgen die Fälligkeit der Nachforderung in jedem Falle gleichzeitig mit der Fälligkeit der ursprünglich festgesetzten Steuer eintritt. Denn wenn darin ohne Einschränkung gesagt wird, daß bei der Nachforderung von Steuern für die bis zur Nachforderung verflossene Zeit Säumniszuschläge nur erhoben werden, wenn die nicht rechtzeitige Entrichtung der Steuer ein Steuervergehen darstellt und der Steuerschuldner deswegen rechtskräftig bestraft ist, so läßt die Fassung der Verordnung einen Unterschied in der Behandlung der sogenannten Fälligkeits- und der Veranlagungsteuern nicht erkennen. Auch das Rundschreiben des Länderrats des Vereinigten Wirtschaftsgebietes an die Finanzminister der Länder vom 2. August 1949 - F 757/49 - (zitiert bei Maaßen a. a. O.) könnte in ähnlichem Sinne verstanden werden. Es kann aber dahingestellt bleiben, ob eine solche Auslegung des Rundschreibens vom 2. August 1949 zwingend ist, zumal sie für die Gerichte nicht verbindlich wäre. Denn entscheidend bleibt allein, daß mangels einer Sonderbestimmung im Steuersäumnisgesetz die Fälligkeit, die Voraussetzung für die Erhebung von Säumniszuschlägen ist, nach den für die jeweils in Betracht kommende Steuerart maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften vorher eingetreten sein muß. Wenn dieser Zeitpunkt bei Einkommensteuernachforderungen erst nach Maßgabe der späteren Berichtigungsveranlagungen eintritt, so vermag an diesem Ergebnis die vielleicht mißverständliche Ausdrucksweise der Durchführungsverordnung nichts zu ändern. Abgesehen davon, daß eine so grundlegende Umwandlung der gesetzlich getroffenen Fälligkeitsregelung nicht im Wege einer bloßen Durchführungsverordnung herbeigeführt werden könnte, ist übrigens aus der Fassung des § 1 der oben bezeichneten Zweiten Durchführungsverordnung auch nicht zu entnehmen, daß wirklich eine änderung der gesetzlichen Fälligkeitsvorschriften - und sei es auch nur im Rahmen des Steuersäumnisgesetzes - gewollt gewesen ist. Vielmehr sollte die Bestimmung des § 1 der Zweiten Verordnung zur Durchführung des Zweiten Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern nur der Milderung von Säumnisfolgen in denjenigen Fällen von Steuernachholungen dienen, in denen - ohne daß eine strafbare Handlung des Steuerpflichtigen vorgelegen hätte - Säumniszuschläge schon von dem Zeitpunkt an zu erheben gewesen wären oder noch zu erheben sein würden, in dem die Steuer in der später ermittelten Höhe erstmalig zu entrichten gewesen wäre. Wenn das nur für die sogenannten Fälligkeitssteuern in Betracht kommt, so wirkt sich danach eben die Vorschrift des § 1 der Zweiten Durchführungsverordnung lediglich für den Bereich dieser Steuern aus. Jedenfalls kann die erörterte Fassung dieser Durchführungsverordnung keinen Anlaß bieten, die gesetzlichen Fälligkeitsvorschriften in einem ganz anderen Sinne auszulegen, als dies bisher geschehen ist und wie es allein der Systematik des geltenden Steuerrechts entspricht.

Demgegenüber bleibt es auch unerheblich, daß die Einkommensteuer-Vorauszahlungen in den Veranlagungszeiträumen II/1948 und 1949 möglicherweise den Charakter von Fälligkeitssteuern getragen haben, weil sie auf Grund eigener Erklärungen des Steuerpflichtigen unter selbstverantwortlicher Berechnung des Steuerbetrages zu entrichten waren. Denn auch wenn wegen der in zu geringer Höhe entrichteten Vorauszahlungen die Erhebung von Säumniszuschlägen auf die Vorauszahlungen - unbeschadet des im Art. XVI des Kontrollratgesetzes Nr. 12 bzw. im § 35 Abs. 4 EStG 1949 damals vorgesehenen "Strafzuschlages" - zulässig gewesen sein sollte, so hat dies jedenfalls für die Erhebung von Säumniszuschlägen zu den Einkommensteuer-Abschußzahlungen keine entscheidende Bedeutung. Denn nach dem EStG in seiner damals geltenden Fassung trat die Fälligkeit der gesamten Abschlußzahlung einschließlich desjenigen Teils, der auf die fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Vorauszahlungen entfiel, einheitlich erst nach Ablauf eines Monats seit Bekanntgabe des Veranlagungsergebnisses ein. Die Abschlußzahlung war damit für die damaligen Veranlagungszeiträume gegenüber den Einkommensteuervorauszahlungen rechtlich auch insoweit verselbständigt worden, als in ihr Vorauszahlungsrückstände enthalten waren. Aus diesem Grunde vermag auch eine frühere Fälligkeit der Vorauszahlungen auf den Fälligkeitszeitpunkt der damaligen Abschlußzahlungen keine irgendwie geartete Wirkung mehr auszuüben (vgl. dazu Blümich-Falk, 7. Aufl. Bem. 1 Abs. 3 zu § 47 EStG, und Peters-Herrmann, 7. Aufl. Anm. 6 zu § 47 EStG). Da es sich im Streitfalle ausschließlich um die Erhebung von Säumniszuschlägen zu den Einkommensteuer-Abschlußzahlungen II/1948, 1949 und 1950 handelt, kann somit auch der Hinweis auf die möglicherweise anders gestaltete Rechtsnatur eines Teiles der damaligen Vorauszahlungen an der im Streitfall zu treffenden Entscheidung nichts ändern.

Es ist zuzugeben, daß die Entscheidung in ihrem Ergebnis insofern unbefriedigend erscheinen könnte, als bei der Nachholung von Steuern, die im Wege der Veranlagung festgesetzt werden, ein Steuerpflichtiger auch im Falle erwiesener Unehrlichkeit hinsichtlich der Erhebung von "Säumniszuschlägen für die Nachholbeträge "frei ausgeht". Es darf dabei aber nicht übersehen werden, daß die Finanzämter grundsätzlich bei entsprechender Handhabung der Vorschriften des Steuersäumnisgesetzes in der Lage sind, säumige Steuerschuldner zur fristgerechten Leistung der Vorauszahlungen anzuhalten. In der Vergangenheit boten auch die bereits erwähnten Art. XVI des Kontrollratgesetzes Nr. 12 bzw. § 35 Abs. 4 EStG 1949 eine Möglichkeit, säumige und unehrliche Steuerpflichtige mit empfindlichen Zuschlägen als zusätzlichen Steuern zu belegen. Für die Entscheidung des Senats kann - unbeschadet dieser steuerpolitischen Erwägungen - ausschlaggebend nur sein, daß für die Erhebung von Steuersäumniszuschlägen, die wegen ihrer Höhe eine erhebliche Belastung der Steuerpflichtigen bedeuten können, eine einwandfreie gesetzliche Grundlage gegeben sein muß, an der es im Streitfalle fehlt.

Die Kostenentscheidung ergeht gemäß § 309 AO.

Fundstellen