BFH Urteil vom 21.05.1974 - VIII R 57/70

Leitsatz (amtlich)

1. Die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung liegen auch dann vor, wenn das überlassene Wirtschaftsgut bei der Betriebsgesellschaft nur eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellt.

2. Bei dem Besitzunternehmen unterliegen nicht nur die an sie gezahlten Mietzinsen der Gewerbeertragsteuer, sondern auch (verdeckte) Gewinnausschüttungen, Darlehnszinsen und Avalprovisionen, soweit Darlehen und Wechselbürgschaften für die Betriebsgesellschaft ihre Grundlage in dem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen des Besitzunternehmens auch in der Betriebsgesellschaft haben.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Gastronom und Hotelier tätig. Er gründete im Jahre 1953 eine KG, an der er seit 1955 mit 93 v. H. und sein Bruder mit 7 v. H. beteiligt waren. Der Kläger war außerdem Alleininhaber des Hotelbetriebes G. Unter dieser Firma erwarb er in den Jahren 1954 und 1955 vier zusammenhängende Grundstücke, die er nach Veräußerung eines Teilgrundstücks zum Buchwert in sein Privatvermögen überführte. In den Jahren 1956 und 1957 ließ er den Rohbaukörper des Hotels B mit sechs Geschossen und einem Staffelgeschoß, eine zweigeschossige Tiefgarage, eine Betriebstankstelle für den Garagenbetrieb sowie zwei Wohnblöcke mit 74 Wohnungen errichten.

Den nackten Baukörper des Hotels, dessen Baukosten ca. 1,1 Mio DM betrugen, und bei dem die Anlagen für die Heizungsversorgung, die Licht- und Wasserversorgung sowie ein Fahrstuhl bereits vorhanden waren, sowie die Tiefgarage und einen unter dem Wohnblock liegenden Bürokeller vermietete der Kläger in der Zeit von September bis November 1957 an die KG. Der Mietvertrag sollte bis zum 30. September 1962 mit einem Optionsrecht für die Mieterin laufen. Die KG übernahm die gesamten Kosten für die Einrichtung des Hotels in Höhe von mehr als 1 Mio DM. Am 4. Oktober 1957 wurde das Hotel B eröffnet und von der KG betrieben.

Am 30. September/1. Oktober 1958 gründete der Kläger mit seinem Bruder als Bargründung die H-Betriebsgesellschaft mbH (weiter GmbH genannt) mit einem Stammkapital von 500 000 DM. Hieran waren der Kläger mit 93 v. H. und sein Bruder mit 7 v. H. beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag sieht u. a. vor, daß jede 1 000 DM eines Geschäftsanteils eine Stimme gewähren, daß jedoch der Geschäftsanteil des Klägers für jede 1 000 DM zehn Stimmen gewährt. Mit Wirkung für den gleichen Zeitpunkt wurde die KG in die GmbH eingebracht. Diese übernahm von der KG alle Posten des Anlage- und Umlaufvermögens zu einem Veräußerungspreis von rd. 1,8 Mio DM, der in Höhe von rd. 652 000 DM durch Übernahme der Passiven entrichtet wurde. Der Restkaufpreis wurde unter Vereinbarung einer Zinszahlung gestundet. Die Kaufpreisforderung entnahm der Kläger in sein Privatvermögen. Die gewerbliche Betätigung der KG fand mit dem Einbringen in die GmbH ihr Ende. Der zwischen dem Kläger und der KG abgeschlossene Mietvertrag über das Hotel B, die Tiefgarage und den Bürokeller wurde mit der GmbH fortgesetzt. Später wurde auch die Einzelfirma Hotel G in eine GmbH umgewandelt, an der der Kläger mit 93 v. H. und sein Bruder mit 7 v. H. beteiligt waren. Diese GmbH wurde ebenfalls von der Betriebs-GmbH aufgenommen.

Die GmbH betrieb außer diesen Betrieben in den Streitjahren noch vier Schnellimbißgaststätten, zu denen 1962 eine weitere hinzukam. Sie befinden sich alle auf fremdem Grund und Boden.

In den Einkommensteuererklärungen für 1960 bis 1962 erklärte der Kläger die Einkünfte aus der Vermietung des Hotels B, der Garagen und des Bürokellers als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Bei den Veranlagungszeiträumen 1961 und 1962 waren unter den Einkünften aus Kapitalvermögen Zinseinnahmen enthalten, die aus der Verzinsung der Forderung des Klägers gegen die GmbH auf Grund des Verkaufs des Anlagevermögens der KG resultierten. Außerdem erklärte der Kläger für die Veranlagungszeiträume 1961 und 1962 unter den Einkünften aus Kapitalvermögen verdeckte Gewinnausschüttungen der GmbH in Höhe von jährlich 780 DM für von der GmbH gegenüber dem Kläger nicht geltend gemachte Telephon- und Kraftfahrzeugkosten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) behandelte die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil die Grundstücksverwaltung H als Gewerbebetrieb mit dem Kläger als Inhaber anzusehen sei. Dementsprechend setzte das FA für die Jahre 1960 bis 1962 Gewerbesteuermeßbeträge fest und erließ entsprechende Gewerbesteuerbescheide.

Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

Die Klage gegen die nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemachten berichtigten Gewerbesteuerbescheide hatte nur insoweit Erfolg, als das FG die Gewerbesteuer für 1962 ermäßigte. Das FG ist der Ansicht: Die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung seien im vorliegenden Fall gegeben.

Der Kläger sei bürgerlich-rechtlich Alleineigentümer der an die GmbH vermieteten Grundstücksteile mit den dazu gehörenden Gebäuden. Er beherrsche auch in tatsächlicher, wirtschaftlicher und rechtlicher Hinsicht die GmbH, da er ihr allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer und an ihr mit einem Geschäftsanteil von 93 v. H. beteiligt sei. Demgegenüber falle die Beteiligung seines Bruders mit 7 v. H. nicht ins Gewicht. Denn da der Gesellschaftsvertrag zur Beschlußfassung in der Regel die einfache Mehrheit und für bestimmte Maßnahmen eine qualifizierte Mehrheit vorsehe, könne der Kläger praktisch alle Beschlüsse der GmbH allein bestimmen.

Es liege auch die weiter für eine Betriebsaufspaltung geforderte Voraussetzung vor, daß die vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter notwendige Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft seien. In der Rechtsprechung des BFH seien die Begriffe wesentlich, notwendig und unentbehrlich stets im gleichen Sinn verwendet worden. Es habe sich stets um Anlagegüter gehandelt, die für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft von besonderer Wichtigkeit seien. Es sei darunter nicht nur die Verpachtung eines ganzen Betriebes oder eines Teilbetriebes im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu verstehen, sondern auch die Überlassung wesentlicher Teile eines Betriebes, insbesondere Grundbesitz, der den besonderen Bedürfnissen der Betriebsgesellschaft entspreche (Hinweis auf die Urteile des BFH vom 24. Januar 1968 I 76/64, BFHE 91, 368, BStBl II 1968, 354, und vom 25. Juli 1968 IV R 261/66, BFHE 93, 82, BStBl II 1968, 677). Hiernach müsse es sich um Wirtschaftsgüter handeln, die für die Betriebsführung wirtschaftliches Gewicht besäßen. Bei einer dahin gehenden Entscheidung sei auf das Gesamtbild der Verhältnisse in den Streitjahren abzustellen (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 24. Juni 1969 I 201/64, BFHE 97, 125, BStBl II 1970, 17). Für den auf den Betrieb von Hotels und Gaststätten gerichteten Gesellschaftszweck der Betriebsgesellschaft sei das Hotelgrundstück mit der Tiefgarage und dem Bürokeller eine wesentliche Grundlage des Gesamtbetriebes gewesen. Hieran ändere nichts, daß nach der Darstellung des Klägers das Hotel B im Verhältnis zu den Schnellimbißgaststätten und zu dem Hotel G gewinn- und vermögensmäßig nur einen geringen Teil im Gesamtbereich der GmbH ausmache und daß die GmbH sich auch ohne das Hotel B nur mit Schnellimbißgaststätten und dem Hotel G am wirtschaftlichen Verkehr beteiligen könne. Entscheidend sei, daß der GmbH ein Anlagegut in Form eines im Eigentum ihres beherrschenden Mehrheitsgesellschafters stehenden Grundstückskomplexes im Rahmen des Gegenstandes ihres Unternehmens zur Verfügung gestellt worden sei, das ihr wegen dieser Eigentumsverhältnisse eine stärkere wirtschaftliche Unabhängigkeit im Vergleich zu den auf fremdem Grund und Boden betriebenen Schnellimbißgaststätten gebe, und außerdem die Möglichkeit einräume, es über den Bereich des Hotels B hinaus für den Gesamtzweck der GmbH, etwa zur Kreditbeschaffung oder zur Schaffung weiterer gastronomischer Einrichtungen nutzbar zu machen. Darin liege das wirtschaftliche Gewicht des in Rede stehenden Grundvermögens für die gesamte Betriebsführung der GmbH.

Da sich nach alledem die H-Grundstücksverwaltung gewerblich betätige, seien die von ihr in den Streitjahren erzielten Einkünfte grundsätzlich der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Für die Einnahmen aus der Vermietung des Hotelgrundstücks ergebe sich die Zugehörigkeit zu den Betriebseinnahmen daraus, daß dieses Grundstück zum notwendigen Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes H-Grundstücksverwaltung gehöre. Gleiches gelte auch für die Darlehenszinsen und für die Avalprovisionen, die der Kläger in den Streitjahren von der GmbH erhalten habe. Wenn der Kläger seiner Betriebsgesellschaft Darlehen gegeben habe oder sich im Interesse dieser Gesellschaft selbstschuldnerisch verbürge, so seien die daraus resultierenden Einnahmen Ausfluß der gewerblichen Tätigkeit der H-Grundstücksverwaltung und damit Betriebseinnahmen. Für die Darlehensforderung an die GmbH komme noch hinzu, daß diese zum notwendigen Betriebsvermögen der Grundstücksgesellschaft gehöre und die damit in Zusammenhang stehenden, an den Kläger gezahlten Zinsen auch aus diesem Grunde Betriebseinnahmen darstellen.

Für die Streitjahre 1960 und 1961 unterlägen schließlich auch die dem Kläger von der GmbH zugeflossenen verdeckten Gewinnausschüttungen der Gewerbesteuer. Dies beruhe darauf, daß die von dem Kläger gehaltenen GmbH-Anteile bei seinem Besitzunternehmen notwendiges Betriebsvermögen seien (Hinweis auf Urteile des BFH vom 8. November 1960 I 131/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513; vom 2. Juli 1964 IV 282/63, HFR 1964, 422, und vom 13. Januar 1961 III 1/58 U, DB 1961, 966).

Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts geltend. Er ist der Ansicht: Voraussetzung für die Gewerbesteuerpflicht bei einer Betriebsaufspaltung sei, daß eine völlige Personenidentität zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen bestehe.

Selbst wenn man indessen der Auffassung des FG folge, daß der Anteil seines Bruders in Höhe von 7 v. H. an der Betriebsgesellschaft die Unternehmeridentität nicht ausschließe, so könne man sich mit der Feststellung im angefochtenen Urteil nicht begnügen, daß ihm nach dem Gesellschaftsvertrag ein Mehrstimmrecht zustünde, um die Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch ihn zu begründen. Hier wäre die Feststellung erforderlich gewesen, daß er die Betriebsgesellschaft - sei es über das Mehrstimmrecht, sei es auf anderem Wege - tatsächlich auch beherrsche. Demgegenüber habe er aber nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil vortragen lassen, daß die Interessen seines Bruders, obwohl dieser Minderheitsgesellschafter sei, stets gleichrangig berücksichtigt wurden, und daß sein Bruder als tätiger Einzelprokurist nicht nur die Möglichkeit eines Einflusses auf die Geschäftsführung gehabt habe, sondern diesen Einfluß auch tatsächlich ausübe.

Das FG habe außerdem den Begriff "wesentliche Betriebsgrundlage" verkannt. Der vermietete Baukörper sei weder wesentliche Grundlage des Hotelbetriebes noch der Betriebsgesellschaft als solcher gewesen. Es treffe zwar zu, daß der Baukörper, den er errichtet habe, für den Betrieb eines Hotels notwendig oder unentbehrlich sei. Das allein genüge aber nach der Rechtsprechung noch nicht zur Auslösung der Gewerbesteuerpflicht. Aus der Vielzahl der entschiedenen Fälle lasse sich ablesen, daß es sich um Wirtschaftsgüter handeln müsse, die gerade für diesen Betrieb von wesentlicher Bedeutung seien. Der Betrieb müsse hierdurch erst sein eigentliches Gepräge erhalten, wie z. B. die Vermietung eines Fabrikgebäudes an einen Fabrikationsbetrieb. An dieser Voraussetzung fehle es aber hier, denn er habe sich ganz bewußt darauf beschränkt, lediglich den Rohbaukörper zu erstellen, der mit den erforderlichen Einrichtungen versehen war, um das Gebäude ganz allgemein, so also auch z. B. für Bürozwecke, jedoch nicht als Hotel nutzen zu können. Alle darüber hinausgehenden Installationen, durch die das Gebäude seine Wesensbestimmung als Gebäude erhalten habe, seien von der Betriebsgesellschaft hergestellt worden.

Das Urteil des FG sei auch insoweit unzutreffend, als es nicht nur die Einnahmen des Klägers aus der Vermietung des Gebäudes, sondern auch die Darlehenszinsen, die Avalprovisionen und teilweise die verdeckten Gewinnausschüttungen der Gewerbesteuer unterworfen habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Die Vorinstanz ist zutreffend von einer Betriebsaufspaltung ausgegangen und hat folgerichtig in der Tätigkeit des Besitzunternehmens eine gewerbliche Tätigkeit erblickt. Die von der Rechtsprechung für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung geforderten Voraussetzungen liegen vor. In nicht zu beanstandender Weise ist das FG davon ausgegangen, daß das von dem Besitzunternehmen verpachtete Hotelgrundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH darstellte. Es hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (Urteil I 201/64) darauf abgestellt, welches wirtschaftliche Gewicht nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das Hotelgrundstück für die Betriebsführung hatte. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, daß der auf den Betrieb von Hotels und Gaststätten gerichtete Gesellschaftszweck der GmbH durch das Hotelgrundstück mit Tiefgarage und Bürokeller wesentlich mitverwirklicht worden ist, wenngleich der Betrieb des Hotels B gewinn- und vermögensmäßig nur einen geringen Teil im Gesamtbereich der GmbH ausmachte. Die vom FG getroffenen Feststellungen, daß der GmbH durch die Zurverfügungstellung eines im Eigentum ihres Mehrheitsgesellschafters stehenden Grundstückes eine stärkere wirtschaftliche Unabhängigkeit im Vergleich zu den auf fremdem Grund und Boden betriebenen Schnellimbißgaststätten eingeräumt worden sei, und daß der GmbH hierdurch die Möglichkeit eröffnet worden sei, es auch über den Bereich des Hotels B hinaus für den Gesamtzweck der GmbH zu nutzen, rechtfertigten den Schluß des FG, daß das Hotelgrundstück für die GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage bildete. An diese weitgehend auf tatsächlichem Gebiet liegenden Feststellungen ist der BFH gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Der Kläger hat hierzu auch begründete Verfahrensrügen nicht erhoben; er hat vielmehr in seiner Revisionsbegründung selbst eingeräumt, daß der vom Kläger errichtete Baukörper für den Betrieb des Hotels notwendig und unentbehrlich ist.

Die Ausführungen des FG, die hinsichtlich der sachlichen Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung zutreffend auf die wirtschaftliche Bedeutung des Gebäudes für die gesamte Tätigkeit der GmbH abstellten und davon ausgingen, daß das Gebäude eine und nicht die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH war, tragen bereits hierdurch seine Entscheidung. Auf seine weiteren hilfsweise angestellten Überlegungen zur Teilbetriebseigenschaft des Hotels B kommt es daher nicht an. Aus diesem Grund geht die Rüge des Klägers, das FG habe hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, ins Leere.

Ohne Rechtsirrtum hat das FG auch die persönlichen Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung bejaht. Entgegen der Ansicht des Klägers ist hierfür nicht die Personenidentität zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen erforderlich. Der BFH hat es in seiner neueren Rechtsprechung als ausreichend angesehen, wenn die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Denn in einem solchen Fall stellt die Vermietung und Verpachtung von wesentlichen Betriebsanlagen in Verbindung mit der Beherrschung der Betriebsgesellschaft die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dar (Beschluß des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, und Urteil vom 18. Oktober 1972 I R 184/70, BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27). Der erkennende Senat kann offenlassen, ob er sich hinsichtlich der Frage, wann ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorliegt, der weiten Auffassung des IV. Senats (Urteil vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796) oder der engeren des I. Senats (Urteil I R 184/70) anschließen würde. Der Umstand, daß dem Kläger durch die Stimmrechtsvereinbarung bei 93 v. H. seiner Anteile das Stimmrecht zu über 99 v. H. zusteht, rechtfertigt im vorliegenden Fall die Annahme einer Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch den Kläger, gleichgültig, ob man sich der Ansicht des I. oder IV. Senats anschließt. Hieran ändert der Vortrag des Klägers nichts, daß er die Interessen seines Bruders berücksichtigt und daß dieser als Einzelprokurist Einfluß auf die Geschäftsführung ausgeübt habe. Denn es kommt nicht darauf an, daß der Kläger ohne rechtliche oder vertragliche Verpflichtung die Minderheitsinteressen berücksichtigt, entscheidend ist vielmehr, daß er auf Grund des Stimmrechtsverhältnisses nach dem Gesellschaftsvertrag in der Lage ist, in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchzusetzen. Der Kläger kann daher aus den Urteilen des BFH vom 19. April 1972 I R 15/70 (BFHE 105, 495, BStBl II 1972, 634) und I R 184/70 für seinen Rechtsstandpunkt nichts herleiten. Unabhängig davon, ob der erkennende Senat der dort vom I. Senat vertretenen Ansicht folgen würde, würde das voraussetzen, daß besondere Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, besondere Vereinbarungen über das Stimmrecht oder die Geschäftsführung (wie z. B. das Erfordernis der Zustimmung der Minderheitsgesellschafter zu bestimmten Maßnahmen) oder tatsächliche wirtschaftliche Zwänge die Durchsetzbarkeit des Willens des Klägers in der Gesellschafterversammlung oder in der Geschäftsführung der Betriebsgesellschaft ausschließen. Daß dies im vorliegenden Fall zutrifft, hat der Kläger nicht behauptet; es ergab sich auch sonst kein Anhalt für das Vorliegen derartiger besonderer Umstände, die eine weitere Aufklärung durch das FG in dieser Richtung erforderlich gemacht hätten. Die auf § 76 FGO gestützte Rüge des Klägers ist daher unbegründet.

Es ist auch nicht zu beanstanden, daß das FG nicht nur die Einnahmen des Klägers aus der Vermietung des Gebäudes als Gewerbeertrag ansah, sondern auch seine Einnahmen, die ihm in Form von Darlehenszinsen, Avalprovisionen und verdeckten Gewinnausschüttungen zugeflossen sind.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 11. August 1966 IV 219/64 (BFHE 86, 621, BStBl III 1966, 601) ausgesprochen, daß sämtliche anderen Einnahmen, die das Besitzunternehmen von der Betriebsgesellschaft empfängt, dem Gewerbeertrag zuzurechnen sind. In dem Urteil vom 24. Januar 1968 I 76/64 (BFHE 91, 368, BStBl II 1968, 354) hat der I. Senat Kapitalerträge aus der GmbH-Beteiligung dem Gewerbeertrag des Besitzunternehmens hinzugerechnet.

Der erkennende Senat ist ebenfalls der Meinung, daß Leistungen der Betriebsgesellschaft an das Besitzunternehmen in der Regel bei diesem gewerblichen Ertrag darstellen, es sei denn, daß diese Leistungen nicht spezifisch auf der Betriebsaufspaltung beruhen. Deshalb hat der IV. Senat auch die auf Grund eines Dienstverhältnisses an den Inhaber des Besitzunternehmens geleisteten Zahlungen nicht als Gewerbeertrag angesehen (Urteil vom 9. Juli 1970 IV R 16/69, BFHE 99, 533, BStBl II 1970, 722).

Die dem Kläger in Form von verdeckten Gewinnausschüttungen zugeflossenen Beträge für die Jahre 1960 und 1961 stellen schon deshalb gewerbliche Erträge dar, weil die GmbH-Anteile für das Besitzunternehmen notwendiges Betriebsvermögen sind (Urteile des BFH IV R 16/69 mit weiteren Hinweisen und I 76/64). Dies folgt daraus, daß trotz des Vorhandenseins zweier selbständiger Unternehmen in diesen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille der die Unternehmen beherrschenden Personen besteht. Rechnen aber die GmbH-Anteile zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, so stellen Ausschüttungen hierauf - seien sie offen oder verdeckt - notwendig Betriebseinnahmen dar (Urteil des BFH IV R 16/69, und Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 4 EStG, Rdnr. 7i Abs. 3). Diese Zuflüsse als Geschäftsführerbezüge des Klägers zu werten, ist schon deshalb nicht möglich, weil sie in der Körperschaftsteuersache vom Kläger als verdeckte Gewinnausschüttungen anerkannt worden sind.

Aus den gleichen Überlegungen stellen die dem Kläger zugeflossenen Darlehenszinsen und Avalprovisionen ebenfalls Gewerbeertrag des Besitzunternehmens dar. Die Umwandlung des Restkaufpreises in ein Darlehen und die Übernahme von Wechselbürgschaften für die GmbH haben ihre Grundlage in dem wirtschaftlich betrachtet einheitlichen Organismus beider Unternehmen. Leistungen, die das eine Unternehmen an das andere erbringt, beruhen dann nicht auf privater, sondern auf betrieblicher Grundlage. Sie sind deshalb Betriebseinnahmen und beeinflussen den Gewerbeertrag (Herrmann/Heuer, a. a. O., § 4 EStG, Rdnr. 7 j).

Der weitere Einwand des Klägers, die bei den Darlehenszinsen, Avalprovisionen und verdeckten Gewinnausschüttungen entstehende Doppelbelastung mit der Gewerbesteuer sei mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht zu vereinbaren, kann ebenfalls keinen Erfolg haben. Darlehenszinsen und Avalprovisionen sind grundsätzlich bei der Betriebsgesellschaft Betriebsausgaben, die insoweit deren Ertrag gemindert haben. Eine doppelte Erfassung scheidet schon deshalb aus. Nur wenn die Darlehenszinsen und Avalprovisionen nach § 8 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der GmbH wieder hinzuzurechnen sind, könnte eine doppelte Belastung mit der Gewerbesteuer eintreten. Die Besteuerung des Gewerbeertrags bei der GmbH und die Besteuerung des Gewerbeertrags bei dem die Anteile der Betriebsgesellschaft haltenden Besitzunternehmen ist indessen mit dem Gesetzeszweck des Gewerbesteuergesetzes zu vereinbaren und enthält keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG. Wie der I. Senat in seinem Urteil vom 19. Juli 1972 I R 164/68 (BFHE 106, 441, BStBl II 1972, 858) ausgesprochen hat, gibt es keinen aus dem Gesetzeszweck sich ergebenden allgemeinen Grundsatz des Ausschlusses von Doppelbelastungen, wie auch die Leitgedanken des Gewerbesteuerrechts keine prinzipielle Gleichstellung aller Betriebe ohne Rücksicht auf die Rechtsform ihrer Träger fordern. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an.

Fundstellen