BFH Urteil vom 20.10.1983 - IV R 116/83

Leitsatz (amtlich)

Schließt eine Personengesellschaft aufeinander abgestimmte Arbeitsverträge mit den Angehörigen ihrer Gesellschafter, so muß ihr tatsächlicher Vollzug wie bei Ehegattenarbeitsverhältnissen nachgewiesen werden. Hierzu gehört, daß das Arbeitsentgelt bei der Gesellschaft abgeflossen und dem Arbeitnehmer-Ehegatten zugeflossen ist. Ein Zufluß ist nicht gegeben, wenn der Arbeitslohn auf ein Bankkonto des Gesellschafter-Ehegatten überwiesen wird, selbst wenn dem Arbeitnehmer-Ehegatten ein Verfügungsrecht über das Konto eingeräumt ist.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, betreibt eine Tischlerei und den Einzelhandel mit Möbeln. Gleichberechtigte Gesellschafter waren zwei Brüder. Die Klägerin schloß mit den Ehefrauen ihrer Gesellschafter gleichlautende Arbeitsverträge (schriftliche Verträge vom 5. Januar 1971). Die vorgesehenen Dienstleistungen wurden von den Ehefrauen erbracht. Bei einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß die monatlich ausgezahlten Gehälter auf private Bankkonten der Gesellschafter-Ehegatten überwiesen wurden, an denen den Ehefrauen lediglich ein Mitverfügungsrecht zustand. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erhöhte deswegen bei der einheitlichen Gewinnfeststellung für die Streitjahre 1973 bis 1975 den Gewinn der Klägerin um die von ihr als Betriebsausgaben gebuchten Gehälter.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt die Rechtsprechungsgrundsätze zur Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen im Streitfall für nicht anwendbar, weil keiner der Gesellschafter-Ehegatten einen beherrschenden Einfluß auf die Klägerin ausgeübt habe. Selbst wenn man aber diese Rechtsprechung anwende, müsse der Abfluß der Löhne bei der Klägerin genügen; die Entscheidung, wie das Geld verwendet werde und welchem Konto es gutgeschrieben werden solle, stehe den Arbeitnehmern zu.

Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des FA.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. An den Nachweis von Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten werden im Steuerrecht erhöhte Anforderungen gestellt. Dazu gehört auch die Prüfung, ob das Arbeitsverhältnis so durchgeführt wurde, wie es zwischen Fremden üblich wäre (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. April 1979 IV R 14/76, BFHE 128, 207, BStBl II 1979, 622; vom 14. Oktober 1981 I R 34/80, BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119). Dies hat seinen Grund darin, daß zwischen Ehegatten im Hinblick auf die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft keine gegensätzlichen Interessen zu bestehen brauchen, so daß es sich bei Zahlungen im Rahmen eines angeblichen Arbeitsverhältnisses um private Zuwendungen handeln kann und ein Zusammenwirken zum Nachteil der Steuerbehörde nicht ausgeschlossen ist. Die Berücksichtigung dieser Gegebenheiten ist verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14. April 1959 1 BvL 23/57, 34/57, BStBl I 1959, 204, 206).

Diese Grundsätze sind auch im Verhältnis zu einer Personengesellschaft anzuwenden, auf die der Ehegatte des Arbeitnehmers als Gesellschafter beherrschenden Einfluß hat (vgl. Urteil in BFHE 128, 207, BStBl II 1979, 622). Auch hier fehlt es am Interessengegensatz zwischen dem Arbeitnehmer und der Gesellschaft als Arbeitgeber. Im Streitfall kann allerdings keiner der Gesellschafter als allein beherrschend angesehen werden, da beide bei der Geschäftsführung und bei Beschlüssen über das Gesellschaftsverhältnis zusammenwirken mußten (§§ 705, 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Das schließt aber nicht aus, beide Gesellschafter gemeinsam als beherrschend anzusehen, wenn sie einen Gegenstand von gemeinsamem Interesse in gegenseitiger Abstimmung regeln. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn eine Familiengesellschaft aufeinander abgestimmte Verträge mit Angehörigen ihrer Gesellschaft schließt, von denen diese entsprechend ihrer Gesellschaftsbeteiligung betroffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555). Auch in diesem Fall fehlt es an gegensätzlichen Interessen zwischen den Gesellschaftern, die eine Zuwendung aus privaten Gründen an die Angehörigen verhindern könnten. Im Streitfall ergab sich eine Interessenübereinstimmung, weil beide Ehegatten der Gesellschafter zu gleichen Bedingungen als Arbeitnehmer beschäftigt werden sollten; wirtschaftliche Nachteile für einen der Gesellschafter konnten sich dabei auch dann nicht ergeben, wenn die den Gewinn der Gesellschaft und die Gewinnanteile der Gesellschafter mindernden Zahlungen nicht auf Arbeitsverhältnissen mit den Ehegatten beruhten. Deshalb muß auch in diesem Falle der Vollzug des Arbeitsverhältnisses nachgewiesen werden.

2. Zur Vollziehung eines Arbeitsverhältnisses zwischen Ehegatten gehört, daß der Arbeitslohn tatsächlich ausgezahlt wird und aus dem Vermögen des Arbeitgeber-Ehegatten in das Vermögen des Arbeitnehmer-Ehegatten gelangt. Das ist nicht geschehen, wenn der Arbeitgeber-Ehegatte den Betrag auf ein eigenes Konto überweist, selbst wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte daran ein Mitverfügungsrecht hat (BFH-Urteile vom 9. April 1968 I 157/65, BFHE 92, 281, BStBl II 1968, 524; vom 15. Januar 1980 VIII R 154/78, BFHE 130, 149, BStBl II 1980, 350); in einem solchen Fall läßt sich weder der Vermögensabgang noch der Vermögenszugang feststellen.

Der Revision ist zuzugeben, daß im Streitfall ein Vermögensabgang bei der Gesellschaft erkennbar ist, der bei der hier streitigen Gewinnermittlung eigenständige Bedeutung zukommt. Erforderlich ist aber auch ein Vermögenszugang beim Arbeitnehmer, der nicht durch Überweisung auf ein Konto des Gesellschafter-Ehegatten bewirkt wird. Wie in dem Urteil des Senats vom 24. März 1983 IV R 76/80 (BFHE 139, 144, BStBl II 1983, 770) dargelegt wird, handelt es sich bei einer solchen Überweisung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft in der Regel um eine gewinneutrale Entnahme, wie sie in der Tat anzunehmen wäre, wenn das Arbeitsverhältnis des Ehegatten nicht wirksam vollzogen wurde. Das BFH-Urteil vom 24. März 1983 IV R 240/80 (BFHE 138, 427, BStBl II 1983, 663) führt zu keinem anderen Ergebnis. Darin ist es für ausreichend erklärt worden, daß der Arbeitslohn bei der vom Gesellschafter-Ehegatten beherrschten Personengesellschaft abgeht und einem gemeinsamen Konto (Oder-Konto) des Gesellschafter- und des Arbeitnehmer-Ehegatten gutgeschrieben wird. Hierfür war maßgebend, daß bei dieser Gestaltung ein Vermögenszugang auch beim Arbeitnehmer-Ehegatten vorliegt. Daran fehlt es aber, wenn diesem nur ein Mitverfügungsrecht am Konto des Gesellschafter-Ehegatten eingeräumt ist. Die Vermögenszuständigkeit wird dadurch nicht berührt; Gläubiger des Arbeitnehmer-Ehegatten können auf ein solches Konto nicht Zugriff nehmen. Mitverfügungsrechte über Bankkonten werden auch sonst bewilligt; in welcher Weise von einem solchen Recht Gebrauch gemacht werden darf, hängt von den Vereinbarungen unter den Eheleuten ab, die mit dem Arbeitsverhältnis nichts zu tun haben. Darum ist es im Streitfall auch unerheblich, ob - wie die Revision vorträgt - die Ehefrauen der Gesellschafter später über das Arbeitsentgelt mittels Scheck für eigene Zwecke verfügt haben.

Fundstellen