BFH Urteil vom 18.02.1976 - I R 116/75

Leitsatz (amtlich)

Sind an einer OHG, die sich auf die Verwaltung von Grundbesitz beschränkt, zu je 50 v. H. eine natürliche Person und eine GmbH beteiligt, ist die Tätigkeit der OHG in der Regel kein Gewerbebetrieb.

Normenkette

EStG §§ 21, 15 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Gesellschafterin der S-OHG, an der neben ihr die W-GmbH beteiligt war. Beide Gesellschafter hatten einen Anteil von je 50 v. H. am Gewinn und am Vermögen der Gesellschaft. Zum Gesellschaftsvermögen gehörte auch ein Geschäftsgrundstück. Auf diesem Grundstück stand vor dem Zweiten Weltkrieg ein Lichtspielhaus, das im Krieg zerstört wurde. Seit dem 4. Februar 1948 war das Grundstück an die W-GmbH verpachtet, die es an die G-GmbH unterverpachtete. Diese baute das Lichtspielhaus wieder auf und nahm es in Betrieb. Seit dem 1. Januar 1955 war die W-GmbH alleinige Gesellschafterin der G-GmbH.

Am 30. April 1959 schied die Klägerin aus der S-OHG aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) stellte einen Veräußerungsgewinn der Klägerin von 648 458 DM fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Eriolg.

Das FG hat im ersten Rechtsgang einen Gewerbebetrieb der S-OHG und damit einen Veräußerungsgewinn der Klägerin angenommen. Auf die Revision der Klägerin hat der BFH durch nicht veröffentlichtes Urteil vom 12. Juni 1974 I R 144/72 das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen, damit die notwendige Beiladung der W-GmbH nachgeholt Werde.

Das FG hat im zweiten Rechtsgang die W-GmbH beigeladen und die Klage wiederum abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt:

1. Gewerbebetrieb

Im Streitfall lägen besondere Umstände vor, die die Tätigkeit der S-OHG zu einer gewerblichen machten.

a) Die S-OHG habe das Lichtspielhaus nicht an fremde Dritte, sondern an einen ihrer beiden Gesellschafter, die W-GmbH, verpachtet. Die Beteiligung der W-GmbH an der S-OHG sei von Anfang an darauf abgestellt gewesen, das Lichtspielhaus für die gewerblichen Zwecke der W-GmbH zu nutzen.

b) Die W-GmbH habe die S-OHG wirtschaftlich und tatsächlich beherrscht. Damit sei der gleiche Sachverhalt gegeben, der dazu geführt habe, in der Tätigkeit einer GmbH & Co. KG stets einen Gewerbebetrieb zu erblikken, wenn die GmbH die alleinige persönlich haftende Gesellschafterin der KG sei.

c) Die Weiterführung der OHG, das Bestehenlassen der Eintragung im Handelsregister und mehrere Vertragsbestimmungen, zum Beispiel § 4 über das Geschäftsjahr und § 6 über die Verteilung von Gewinn und Verlust der Gesellschaft, zeigten den Willen der S-OHG und ihrer Gesellschafter, im Rechtsleben als Gewerbetreibende behandelt zu werden.

2. Treu und Glauben

Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe der Annahme eines Gewerbebetriebs und der Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin nicht entgegen. Das FA sei an die falsche Rechtsauffassung bei früheren Veranlagungen, bei denen Einkünfte der S-OHG aus Vermietung und Verpachtung angesetzt worden seien, nicht gebunden.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der unrichtige Anwendung der §§ 15, 16 und 21 EStG und ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben gerügt werden.

Die Klägerin bestreitet, daß die W-GmbH die S-OHG beherrscht habe. Allein die Einleitung des Schiedsgerichtsverfahrens durch die W-GmbH gegen die Klägerin zeige, daß eine solche Beherrschung nicht möglich gewesen sei.

Entscheidend sei jedoch, daß das FA nach Treu und Glauben an die frühere Auffassung gebunden gewesen sei.

Schließlich habe es sich - wenn man einen Gewerbebetrieb der S-OHG unterstelle - nur um einen ruhenden Gewerbebetrieb gehandelt, so daß allenfalls die stillen Reserven besteuert werden könnten, die am Währungsstichtag vorhanden gewesen seien.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der zugrunde liegenden Einspruchsentscheidung bei der Gewinnfeststellung der S-OHG für die Zeit vom 1. Januar 1959 bis 30. April 1959 den beim Ausscheiden der Klägerin entstandenen Buchgewinn von 648 458 DM außer Ansatz zu lassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die beigeladene W-GmbH hat von einer Stellungnahme abgesehen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Die Klägerin hat durch ihr Ausscheiden aus der S-OHG keine Einkünfte aus Gewerbetrieb in Gestalt eines Veräußerungsgewinns erzielt (§ 15 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Nr. 2 EStG). Als Unternehmer (Mitunternehmer) ist ein Gesellschafter anzusehen, wenn die Gesellschaft eine Tätigkeit entfaltet, die die Merkmale eines Gewerbebetriebs erfüllt. Diese Merkmale kann die Gesellschaft allerdings auch von der Tätigkeit oder der rechtlichen Einordnung der Gesellschafter empfangen. Daher liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn sich eine Personengesellschaft auf die Vermögensverwaltung beschränkt, ihre Gesellschafter aber ausschließlich Kapitalgesellschaften sind (BFH-Urteil vom 22. November 1972 I R 252/70, BFHE 108, 208, BStBl II 1973, 405). Auch wenn bei einer GmbH & Co. KG die GmbH die einzige persönlich haftende Gesellschafterin ist und damit der KG das Gepräge gibt, ist die KG als Gewerbebetrieb zu behandeln, auch wenn sie selbst keine gewerbliche Tätigkeit entfaltet und wenn an ihr auch natürliche Personen beteiligt sind (BFH-Urteile vom 17. März 1966 IV 233, 234/65, BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171, und vom 3. August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799).

Im Streitfall ergeben die tatsächlichen Feststellungen des FG, daß sich die Tätigkeit der S-OHG auf die Verwaltung von Grundbesitz beschränkte. Diese Tätigkeit erfüllt nicht die Merkmale eines Gewerbebetriebs.

Zu Unrecht hat das FG auf den Streitfall die Rechtsprechung des BFH zur GmbH & Co. KG angewandt. Die W-GmbH gab der S-OHG nicht "das Gepräge". Sie war - anders als in den Fällen der BFH-Urteile IV 233, 234/65 und IV R 235/67 - nicht die alleinige persönlich haftende Gesellschafterin der S-OHG. Die persönlich haftenden Gesellschafter waren - anders als im Fall des BFH-Urteils I R 252/70 - nicht nur Kapitalgesellschaften. An der S-OHG war zur Hälfte eine natürliche Person, die Klägerin, beteiligt. Sie haftete als Gesamtschuldnerin mit der W-GmbH gegenüber den Gesellschaftsgläubigern (§§ 105, 128 HGB). Ihre Haftung hatte bei der Höhe ihrer Beteiligung auch im Innenverhältnis Gewicht (§ 735 BGB).

Auch durch die Geschäftsführung gab die W-GmbH der S-OHG nicht das Gepräge. Sie war nicht die alleinige Geschäftsführerin der S-OHG. Rechtlich gleichwertig stand als Geschäftsführerin neben ihr die Klägerin (§§ 114 f. HGB). Auch wenn in tatsächlicher Hinsicht die W-GmbH einen stärkeren Einfluß gehabt haben sollte als die Klägerin und auf diese Weise die S-OHG beherrscht haben sollte, wie das FG - insoweit mit der Revision angegriffen - festgestellt hat, rechtfertigt das nicht die Annahme, die W-GmbH habe der S-OHG das Gepräge gegeben. Diese Annahme ließe sich nach dem Grundgedanken der BFH-Urteile IV 233, 234/65 und IV R 235/67 sowie I R 252/70 allenfalls dann rechtfertigen, wenn die persönliche Haftung und Geschäftsführung der Gesellschafter einer Personengesellschaft, die natürliche Personen sind, von der Haftung und Geschäftsführung der Gesellschafter, die Kapitalgesellschaften sind, wirtschaftlich völlig verdrängt wären.

Der Senat hat allerdings in dem nicht veröffentlichten Urteil vom 1. September 1959 I 6/58, das die Höhe der Einkünfte der S-OHG im Veranlagungszeitraum 1950 betraf, ausgeführt, die S-OHG unterhalte einen Gewerbebetrieb, weil sie durch die Eintragung im Handelsregister nach außen den Willen bekundet habe, im Rechtsleben als Gewerbetreibende behandelt zu werden, das Vermögen der OHG einen beträchtlichen Wert darstelle, dessen Verwaltung eine gewisse Organisation erfordere, und die W-GmbH, die als Kapitalgesellschaft nur gewerbliche Einkünfte haben könne, mit 50 v. H. maßgebend an der S-OHG beteiligt sei. An dieser Auffassung hält der Senat nicht fest. Sie ist, soweit sie auf die Größe des Vermögens der OHG und die dadurch erforderliche Organisation abstellt, durch die spätere Rechtsprechung überholt (BFH-Urteil vom 17. Januar 1961 I 53/60 S, BFHE 72, 637, BStBl III 1961, 233).

2. Die S-OHG gehörte somit nicht zu den Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind (§ 15 Nr. 2 EStG). Daher erzielte die Klägerin durch ihr Ausscheiden aus der Gesellschaft keinen Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der S-OHG für die Zeit vom 1. Januar bis 30. April 1959, der auch die Feststellung des Veräußerungsgewinns der Klägerin enthält, ist daher aufzuheben. Da die Klägerin und die W-GmbH aus ihrer Beteiligung an der S-OHG Einkünfte verschiedener Art bezogen - die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die W-GmbH Einkünfte aus Gewerbebetrieb - unterbleibt eine einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der S-OHG (Gutachten des RFH vom 6. Januar 1943 VI D 1/42, RStBl 1943, 25).

Fundstellen