BFH Urteil vom 17.09.1992 - IV R 49/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufspaltung: Sachliche Verflechtung bei unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang zwischen Errichtung des Betriebsgebäudes und Vermietung an die Betriebsgesellschaft

Leitsatz (NV)

1. Eine personelle Verflechtung kann auch gegeben sein, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überläßt, die ihm selbst von Dritten überlassen worden sind (Anschluß an BFH-Urteile vom 11. August 1966 IV 219/64, BFHE 86, 621, BStBl II 1966, 601 und vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1014).

2. Besteht ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung des Betriebsgebäudes, der Vermietung und der Aufnahme des Betriebes in diesem Gebäude, ist regelmäßig davon auszugehen, daß das Gebäude durch seine Gliederung oder sonstige Bauart dauernd für den Betrieb eingerichtet oder nach Lage, Größe und Grundriß auf den Betrieb zugeschnitten ist (Anschluß an Senatsurteil vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) haben sich zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammengeschlossen, die seit 1979 ein Betriebsgebäude an die Firma X-, Gesellschaft für . . . mit beschränkter Haftung (GmbH), an der die Kläger ebenfalls beteiligt waren, vermietet.

Die GmbH stellt Instrumente her, welche an Bauwerken und im Terrain Spannungen, Bewegungen und Drücke aufzeichnen und damit den Standfestigkeitsnachweis erleichtern. Die Geräte werden zu fast 90 v.H. an den einzelnen Meßpunkten von Angestellten der GmbH eingebaut.

Als Produktionsflächen dienen der GmbH eine von der Klägerin A. X. angemietete Halle von etwa 600 qm Nutzfläche und ein hallenartiger Raum im Erdgeschoß des eingangs erwähnten, von der GbR gemieteten Gebäudes. In diesem etwa 300 qm großen Montageraum werden an Einzelarbeitsplätzen die zuvor in der größeren Halle produzierten Teile der Meßgeräte zusammengesetzt. Er ist mit einfachen Werkbänken und Regalen ausgestattet. Außerdem befinden sich in ihm einige kabinenkoffergroße Meßgeräte zur Kontrolle der Produkte. Die dort tätigen Angestellten sind zugleich zuständig für den Einbau der Geräte an den Meßpunkten außerhalb des Betriebs. Im Keller des Gebäudes ist das Lager untergebracht. Das erste Obergeschoß war in den Streitjahren nur zur Hälfte ausgebaut und wurde von der GmbH zu Bürozwecken genutzt. Dieses Gebäude war von den drei Klägern im Jahre 1979 auf dem Grund und Boden von Frau A. X. errichtet worden. Die Herstellungskosten beliefen sich bis zum Jahre 1983 auf rd.1 Mio. DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte die Einkünfte der Kläger aus der Vermietung des Gebäudes als gewerblichen Gewinn. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg.

Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Grundstücksvermietung durch die Kläger stellt sich als gewerbliche Tätigkeit dar, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entfaltet wurde.

Nach ständiger Rechtsprechung ist eine derartige Betriebsaufspaltung anzunehmen, wenn einem Unternehmen (meist einer Kapitalgesellschaft) eine wesentliche Grundlage seines Betriebes überlassen wird (sachliche Verflechtung) und die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen ihren Willen auch in dem Betriebsunternehmen durchsetzen können (personelle Verflechtung; vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).

Die personelle Verflechtung ist im Streitfall gegeben. Sie liegt vor, wenn die Betriebsgesellschaft und das Besitzunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen sind. Das ist u.a. dann der Fall, wenn ausschließlich dieselben Personen - nicht notwendigerweise mit gleichen Anteilen - am Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft beteiligt sind. So verhält es sich im Streitfall.

Entgegen dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung läßt sich ein anderes Ergebnis nicht daraus herleiten, daß das in Rede stehende Gebäude von den drei Klägern auf dem Grund und Boden der Klägerin A. X. errichtet worden ist. Selbst wenn die drei Gesellschafter - abweichend von ihrem Vortrag im finanzgerichtlichen Verfahren und ihrem Verhalten gegenüber dem FA (Geltendmachung der Absetzung der Abnutzung - AfA -) - nicht wirtschaftliche Eigentümer des Gebäudes gewesen sein sollten, hätten sie das Gebäude der Betriebsgesellschaft gleichwohl ,,überlassen". Diese Voraussetzung kann nämlich auch dann erfüllt sein, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überläßt, die ihm selbst von Dritten überlassen worden sind (BFH-Urteile vom 11. August 1966 IV 219/64, BFHE 86, 621, BStBl III 1966, 601; vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014). Es mag sein, daß die GbR mit Frau X. keinen schriftlichen Miet- oder Pachtvertrag abgeschlossen hat. Da der Gesellschaftszweck in der Vermietung des Grundstücks bestand, muß jedoch davon ausgegangen werden, daß bereits der Gesellschaftsvertrag die Rechtsgrundlage dafür bildete, daß die Mitgesellschafterin A. X. das Grundstück ihren Mitgesellschaftern, die erhebliche Aufwendungen für die Bebauung getragen hatten, überließ. Im übrigen hätte auch jede mündliche Vereinbarung als vertragliche Grundlage für die Nutzungsüberlassung ausgereicht.

Im Gegensatz zur Auffassung des FG handelt es sich bei dem der GmbH überlassenen Grundstück auch um eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen.

Ein Grundstück ist im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334).

Grundstücke, die der Fabrikation dienen, gehören nach ständiger Rechtsprechung regelmäßig im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (z.B. BFH-Urteile vom 12. März 1970 I R 108/66, BFHE 98, 441, BStBl II 1970, 439; vom 26. Juni 1975 IV R 59/73, BFHE 116, 160, BStBl II 1975, 700; vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781; vom 24. Februar 1981 VIII R 159/78, BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379). Denn bei Fabrikgrundstücken sind die Gebäude durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart in der Regel dauernd für den Betrieb eingerichtet oder nach Lage, Größe und Grundriß auf den Betrieb zugeschnitten (BFH-Urteile in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 unter 7; vom 1. Februar 1990 IV R 91/89, BFH/NV 1990, 562; vom 10. April 1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312; in BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334; ähnlich Abschn. 137 Abs. 5 Nr.1 Satz 6 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1987, und Abschn. 137 Abs. 5 Nr.1 EStR 1990).

Im Streitfall hat das FG die sachliche Verflechtung mit der Begründung verneint, daß das in Rede stehende Gebäude nicht für die Erfordernisse der GmbH hergerichtet worden sei. Diese Auffassung ist mit den vorstehend dargestellten Grundsätzen nicht vereinbar.

Der BFH hat sich in seinen jüngsten Entscheidungen mehrfach mit der Frage befaßt, unter welchen Umständen ein Grundstück für die Betriebsgesellschaft erforderlich und von besonderem Gewicht ist (Urteile vom 7. August 1990 VIII R 110/87, BStBl II 1991, 336, BFH/NV 1991, 93; vom 5. September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349). Aus diesen Entscheidungen läßt sich entnehmen, daß es entgegen der vom FG und von den Klägern vertretenen Auffassung nicht darauf ankommt, ob der Betrieb auch in einem anderen gemieteten oder gekauften Gebäude ausgeübt werden könnte. In den Urteilen in BStBl II 1991, 336; BFH/NV 1991, 93, und in BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349 wird eine sachliche Verflechtung vielmehr nur für den Fall verneint, daß ein Austausch der Betriebsgrundstücke ,,jederzeit" möglich ist. Das kann nur so verstanden werden, daß ein Betriebsgrundstück bereits dann besonderes Gewicht für die Betriebsführung hat, wenn bei einer Kündigung des Mietverhältnisses die Gefahr einer vorübergehenden Stillegung des Betriebes bestünde.

Besteht ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung des Betriebsgebäudes, der Vermietung und der Aufnahme des Betriebs in diesem Gebäude, ist regelmäßig davon auszugehen, daß das Gebäude durch seine Gliederung oder sonstige Bauart dauernd für den Betrieb eingerichtet oder nach Lage, Größe und Grundriß auf den Betrieb zugeschnitten ist (Senatsurteil vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347). Der VIII. Senat hat dieser Auffassung zugestimmt.

Vorliegend ist ein solcher enger zeitlicher Zusammenhang gegeben. Das streitige Gebäude wurde im Jahre 1979 durch die Kläger errichtet und anschließend an die GmbH vermietet. Der Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung, der Betrieb der GmbH habe, falls die GbR ihr die Nutzung des Gebäudes entzogen habe, ebensogut ausschließlich in der 600 qm großen, von Frau X. angemieteten Halle fortgesetzt werden können, ist angesichts der Umstände nicht geeignet, die durch den engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Errichtung und Vermietung begründete Vermutung zu widerlegen. Es ist fernliegend, daß die Baukosten in Höhe von rd.1 Mio. DM für ein überflüssiges Gebäude entrichtet worden sind. Das FG hat auch keinerlei Feststellungen getroffen, die geeignet wären, das diesbezügliche Vorbringen der Kläger zu stützen.

Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, daß die vorstehend wiedergegebenen Grundsätze eine Verschärfung der bisherigen Rechtsprechung darstellten, die in den Streitjahren nicht abzusehen gewesen sei. Zum einen entspricht die Entscheidung des Senats seiner ständigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, m.w.N.), zum anderen gibt es keinen Grundsatz, der es gebietet, eine von der bisherigen Rechtsauffassung der Steuergerichte abweichende Rechtsprechung nur auf künftige Fälle, nicht aber auf zeitlich zurückliegende Sachverhalte anzuwenden. Es liegt in der Natur der Sache, daß ein Gericht nur über bereits verwirklichte, nicht jedoch über künftige Sachverhalte entscheiden kann (BFH-Urteile vom 27. 1. 1972 II R 148/70, BFHE 105, BStBl II 1972, 431; vom 19. 11. 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 292). Auch § 176 Abs. 1 Nr.3 der Abgabenordnung (AO 1977) geht davon aus, daß eine verschärfende Rechtsprechung des BFH auf die Vergangenheit zurückwirkt.

Fundstellen