BFH Urteil vom 27.01.1972 - II R 148/70

Leitsatz (amtlich)

1. Steuerpflicht nach § 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 entsteht auch dann, wenn eine GmbH in eine bereits bestehende KG mit ausschließlich natürlichen Personen als Gesellschaftern eintritt.

2. Die Steuerpflicht nach Nr. 1 wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Anteile der persönlich haftenden GmbH der KG gehören.

2. Der in eine bestehende KG eintretende Kommanditist einer GmbH & Co. KG erwirbt seine Gesellschaftsrechte mit Abschluß des Vertrages über seinen Eintritt in die KG und nicht erst mit der Eintragung des Eintrittes im Handelsregister.

2. Die Steuergerichte können eine von ihrer bisherigen Ansicht abweichende Rechtsprechung auch auf zeitlich zurückliegende Fälle anwenden.

2. Ist der Kommanditist einer GmbH & Co. KG nur Treuhänder einer anderen Person, so braucht der gemäß § 10 Abs. 1 KVStG 1959 an die persönlich haftende GmbH gerichtete Steuerbescheid nicht den Treugeber als Kommanditisten zu bezeichnen.

Normenkette

KVStG 1959 § 2 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4; StAnpG § 11 Nr. 2; AO § 211 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin war vom 1. Januar 1954 bis zum 1. Januar 1958 persönlich haftende Gesellschafterin der X-KG (im weiteren als KG bezeichnet). An ihre Stelle trat anschließend Herr A. Dessen Ehefrau und Tochter waren Kommanditisten mit einer Einlage von je 30 000 DM.

Am 3. Juni 1965 erwarb die KG sämtliche Anteile der Klägerin zum Nennwert von 50 000 DM. Am gleichen Tage wurde zur Eintragung im Handelsregister angemeldet, daß die Klägerin in die KG eingetreten sei. Herr A wurde Kommanditist mit einer Einlage von 600 000 DM. Dieser Betrag wurde von seinem bisherigen Kapitalkonto abgezweigt, das er als persönlich haftender Gesellschafter hatte. Die Vorgänge wurden am 21. Juni 1965 in das Handelsregister eingetragen.

Am 4. Juni 1965 übertrug Herr A seinen Kommanditanteil auf die Y-KG. Diese verpflichtete sich zur Zahlung von 1 540 000 DM. Sie übernahm durch Vertrag vom gleichen Tage auch die Kommanditanteile der Ehefrau und der Tochter des Herrn A gegen Zahlung von je 30 000 DM.

Am 10. Juni 1965 schlossen die Y-KG und Herr A einen Treuhandvertrag, wonach Herr A nach außen weiterhin als Inhaber des auf die Y-KG übertragenen Kommanditanteiles auftreten sollte.

Der Beklagte (FA) teilte der Klägerin mit Schreiben vom 11. November 1965 mit, § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG sei geltendes Recht, und er erhebe nur wegen der ungeklärten Rechtslage zunächst keine Gesellschaftsteuer. Das Urteil des BFH II 12/61 S vom 3. Dezember 1964 (BFH 81, 55, BStBl III 1965, 19) sei keine abschließende Entscheidung über die Besteuerung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG, weil die Bayerische Staatsregierung vor dem BVerfG Normenkontrollklage erhoben habe.

Mit Steuerbescheid vom 29. Oktober 1969 setzte der Beklagte 40 000 DM Gesellschaftsteuer nach einer Bemessungsgrundlage von 1 600 000 DM fest. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Der erste Erwerb von Kommanditanteilen an einer KG, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehört, ist nach § 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 steuerpflichtig. Diese Steuerpflicht entsteht auch dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - eine Kapitalgesellschaft in eine bereits bestehende KG mit ausschließlich natürlichen Personen als Gesellschaftern eintritt. In diesem Zeitpunkt werden die bereits vorhandenen Kommanditanteile ihren Inhabern erstmalig in der besonderen, gesellschaftsteuerlich bedeutsamen Form des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 zugeordnet. Der Senat hat zu dieser Frage bereits in dem Urteil II 196/65 vom 11. November 1969 (BFH 98, 369, BStBl II 1970, 335) Stellung genommen. Die Ausführungen von Felix/Korn (DStR 1970, 647) geben keinen Anlaß, von dieser Auslegung des § 2 Nr. 1 KVStG 1959 abzuweichen. Sie widerspricht nicht dem System des KVStG, wie die Vorschrift des § 29 Nr. 1 UmwStG erkennen läßt. Diese geht davon aus, daß die Mitglieder einer Genossenschaft bei deren formwechselnder Umwandlung nach den §§ 385 m-q AktG 1965 erstmalig Gesellschaftsrechte gemäß § 2 Nr. 1 KVStG 1959 erwerben. Eine formwechselnde Umwandlung löst keine Gesellschaftsteuer nach § 2 Nr. 1 KVStG 1959 aus, wenn die Gesellschaft vor und nach der Umwandlung durch § 5 Abs. 1 KVStG 1959 von dieser Steuer erfaßt wird. Die vor und nach diesem Zeitpunkt bestehenden Gesellschaftsrechte sind identisch. Durch die formwechselnde Umwandlung nach den §§ 385 m-q AktG 1965 erhalten dagegen bereits bestehende Gesellschaftsrechte erstmalig eine nach § 6 Abs. 1 KVStG 1959 gesellschaftsteuerlich relevante Form. Der Gesetzgeber sieht also - wie sich aus § 29 Nr. 1 UmwStG ergibt - den Tatbestand des § 2 Nr. 1 KVStG 1959 auch dann als verwirklicht an, wenn ein bereits vorhandenes Gesellschaftsrecht seinem Inhaber erstmalig in der besonderen Form des § 6 Abs. 1 KVStG 1959 zugeordnet wird.

2. Nach Ansicht der Klägerin entfällt die Steuerpflicht im vorliegenden Fall auch deshalb, weil die KG entgegen dem äußeren Anschein in Wirklichkeit eine OHG sei. Da ihre (der Klägerin) Anteile dieser Gesellschaft gehören, sei der unbeschränkt haftende Gesellschafter wirtschaftlich mit dem vermeintlichen Kommanditisten identisch. Dieser dürfe sich daher gegenüber Außenstehenden nicht auf seine beschränkte Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB berufen. Eine Gesellschaft mit ausschließlich unbeschränkt haftenden Gesellschaftern könne aber nur eine OHG sein.

Diese Auffassung der Klägerin ist nicht richtig. Ob die genannten Umstände wirklich die beschränkte Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB in Frage stellen, mag dahingestellt beleiben. Der Sachverhalt spricht eher dagegen. Wenn das Vermögen einer KG wirtschaftlich nur einem Inhaber gehört, so verstößt das noch nicht gegen das Wesen dieser Gesellschaftsform. Der alleinige Kommanditist einer GmbH & Co. KG, dem gleichzeitig sämtliche Anteile der persönlich haftenden GmbH gehören, setzt sich daher bei voll eingezahlter Hafteinlage noch nicht der persönlichen Haftung aus. Gehören die GmbH-Anteile der KG selbst, so ist kein Grund für eine abweichende Behandlung erkennbar. Vor allem kann aber die mißbräuchliche Ausnutzung einer bestimmten Gesellschaftsform allenfalls dazu führen, daß sich ein Gesellschafter im Einzelfall nach Treu und Glauben nicht auf bestimmte Vorteile dieser Rechtsform berufen kann (vgl. dazu das Urteil des BGH II ZR 282/63 vom 17. März 1966, BGHZ 45, 204). Dagegen hat sie nicht zur Folge, daß die gewählte Gesellschaftsform in ihrer Gesamtheit verändert wird. Im vorliegenden Fall behalten daher die Gesellschaftsrechte ihre nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 für die Besteuerung maßgebende Form.

3. Die Erhebung der Steuer verstößt nicht gegen Treu und Glauben.

a) Aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt läßt sich nicht entnehmen, daß der Beklagte der Klägerin vor deren Eintritt in der KG die Auskunft gegeben habe, dieser Vorgang löse keine Steuerpflicht nach § 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 aus. Die Klägerin hat auch nichts derartiges behauptet.

b) Ebensowenig ist der Steueranspruch verwirkt. Der Beklagte hat der Klägerin nach deren Eintritt in die KG weder ausdrücklich noch durch schlüssiges Verhalten zu erkennen gegeben, daß er den Steueranspruch nicht geltend machen werde. Er hat die Klägerin im Gegenteil schriftlich darauf hingewiesen, daß er nur vorläufig wegen der damals ungeklärten Rechtslage von der Besteuerung absehe. Aus der Tatsache, daß die Normenkontrollklage nicht sofort nach der Veröffentlichung des BFH-Urteils II 12/61 S vom 3. Dezember 1964 (BFH 81, 55, BStBl III 1965, 19) erhoben worden ist, kann die Klägerin keine Rechte herleiten. Diese Klage war kein Rechtsbehelf gegen die Entscheidungen des BFH, welche die Anrufung des BVerfG veranlaßt hatten. Den Länderverwaltungen hätte es also sogar freigestanden, ohne nachteilige Folgen für gleichartige nicht veranlagte Steuerfälle weitere Musterprozesse vor dem BFH zu führen und erst zu einem noch späteren Zeitpunkt sich zu der Normenkontrollklage zu entschließen.

c) Auch andere Gründe, welche nach Treu und Glauben die Erhebung der Steuer verwehren konnten, liegen nicht vor. Insbesondere konnte die Klägerin sich nicht darauf verlassen, daß die damalige Rechtsprechung des Senates zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 auch für ihren Steuerfall maßgebend sein würde. Es gibt keinen Grundsatz, wonach die Steuergerichte eine von ihrer bisherigen Ansicht abweichende Rechtsprechung erst auf künftige Fälle, nicht aber auf zeitlich zurückliegende Sachverhalte anwenden dürften. Dies würde dem System der FGO widersprechen, die gerichtliche Entscheidungen über die steuerliche Behandlung nur bereits verwirklichter, nicht aber künftiger Sachverhalte zuläßt.

Abgesehen von den vorgenannten Gesichtspunkten ist zu berücksichtigen, daß die Entscheidung des BVerfG 1 BvF 3/65 vom 2. Oktober 1968 (BVerfGE 24, 174, BStBl II 1968, 762) über die Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 nach Art. 94 Abs. 2 Satz 1 GG sowie § 31 Abs. 2 Satz 1 und § 13 Nr. 6 BVerfGG Gesetzeskraft hat und gemäß Art. 20 Abs. 3 GG die Gerichte bindet. Da die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 stets geltendes Recht gewesen ist, beruht die Festsetzung der Steuer auch nicht etwa auf der unzulässigen Anwendung eines rückwirkenden Gesetzes.

Inwieweit die Änderung einer Rechtsprechung den Erlaß der Steuer nach § 131 Abs. 1 Satz 1 AO rechtfertigen kann, ist hier nicht zu untersuchen.

4. Der Maßstab für die Berechnung der Steuer ergibt sich aus § 8 Nr. 1 Buchst. c KVStG. Das FG hat in dem angefochtenen Urteil ausgeführt, daß Herr A aus der KG ausgeschieden und in diese als Kommanditist wieder eingetreten sei. Das kann nur dahin verstanden werden, daß Herr A Gesellschafter der KG blieb und sich lediglich der Charakter seiner Beteiligung änderte. Die Abzweigung seines Kommanditanteils von seinem bisherigen Kapitalkonto ist daher keine Gegenleistung nach § 8 Nr. 1 Buchstaben a oder b KVStG 1959. Erst recht haben die Ehefrau und die Tochter des Herrn A, die bereits Kommanditisten waren, keine Gegenleistung für den Erwerb ihrer Gesellschaftsrechte erbracht.

Den Wert der Gesellschaftsrechte hat der Beklagte an Hand des Verkaufserlöses mit 1 600 000 DM ermittelt. Anhaltspunkte dafür, daß diese Besteuerungsgrundlage zu hoch ist, gibt es nicht.

a) Die Klägerin meint, es seien nur die Kommanditanteile der Ehefrau und der Tochter des Herrn A wirksam besteuert worden. Im übrigen gehe der Steuerbescheid ins Leere. Er besteuere ihren (der Klägerin) Eintritt in die KG "mit Wirkung vom 3. Juni 1965". Zu diesem Zeitpunkt habe es neben der Ehefrau und Tochter des Herrn A keinen weiteren Kommanditisten gegeben. Der Erwerb des weiteren Kommanditanteiles, als dessen Inhaber Herr A auftrat, sei erst am 21. Juni 1965 mit der Eintragung im Handelsregister wirksam geworden. Zum mindesten aber habe der Beklagte nicht beachtet, daß Herr A von Anfang an nur Treuhänder der Y-KG gewesen sei. Der Treuhandvertrag vom 10. Juni 1965 habe nur eine Rechtslage bestätigt, die schon vorher bestanden habe. Daher hätte in dem Steuerbescheid die Y-KG und nicht Herr A als Kommanditist genannt werden müssen.

Beide Einwände der Klägerin sind unbegründet. Die Kommanditbeteiligung ist nicht erst mit der Eintragung im Handelsregister, sondern schon mit dem vorangegangenen Abschluß des entsprechenden Vertrages entstanden. Das ergibt sich aus § 176 Abs. 2 HGB. Nach dieser Vorschrift haftet ein Kommanditist bei Eintritt in eine bestehende KG für die zwischen seinem Eintritt und dessen Eintragung im Handelsregister begründeten Verbindlichkeiten persönlich, es sei denn, daß seine Beteiligung als Kommanditist dem Gläubiger bekannt war. Das Gesetz geht davon aus, daß die betreffende Person schon vor der Eintragung ihres Eintrittes Kommanditist mit der beschränkten Haftung des § 171 Abs. 1 HGB und nicht etwa persönlich haftender Gesellschafter ist. Nur der Gläubigerschutz gebietet, daß der Kommanditist in bestimmten Fällen unbeschränkt haftet. Dieser Grundsatz gilt seinem Sinn entsprechend auch dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - ein persönlich haftender Gesellschafter in die Stellung des Kommanditisten überwechselt.

Die Frage, ob Herr A seinen Kommanditanteil von Anfang an oder erst mit Abschluß des Vertrages vom 10. Juni 1965 als Treuhänder der Y-KG hielt, braucht hier nicht beantwortet zu werden. Die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides vom 29. Oktober 1969 wird dadurch nicht berührt. Dieser Bescheid bezeichnet in ausreichendem Maße gemäß § 211 Abs. 2 Nr. 1 AO die Besteuerungsgrundlage, indem er erkennen läßt, welche Kommanditanteile mit den erworbenen Gesellschaftsrechten gemeint sind. Die Person des Erwerbers spielt erst dann eine Rolle, wenn dieser gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1959 - gegebenenfalls in Verbindung mit § 11 Nr. 2 StAnpG - als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird.

b) Auch den Wert der Kommanditeinlagen hat der Beklagte richtig berechnet.

Aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt ergibt sich nicht, daß in die Berechnung neben dem Kommanditanteil, als dessen Inhaber Herr A auftrat, auch Darlehnsforderungen gegen die KG mit einbezogen worden sind. Die Y-KG hat durch Vertrag vom 4. Juni 1965 diesen Kommanditanteil gegen Zahlung von 1 450 000 DM übernommen. Daß mit dieser Zahlung gleichzeitig die Abtretung eines Darlehnsanspruches des Herrn A gegen die KG abgegolten werden sollte, ist nicht zu erkennen. Das FG hat im Gegenteil festgestellt, daß die in der Bilanz der KG zum 31. Dezember 1965 ausgewiesene Verbindlichkeit in Höhe von fast 1 000 000 DM eine Restschuld für die übertragung des Kommanditanteiles war. Die Verfahrensrüge der Klägerin, das FG habe den Sachverhalt nicht genügend aufgeklärt, hat keinen Erfolg. Die Klägerin hat nicht vorgetragen, wann und auf welche Weise das Darlehen vereinbart worden sein soll. Sie hat auch keine Tatsachen bezeichnet, die den gerügten Verfahrensmangel ergeben (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Der Beklagte hatte auch keinen Anlaß, die Besteuerungsgrundlage um den Wert der Anteile der Klägerin zu kürzen. Da diese Anteile der KG gehören, erhöhen sie ebenso den Wert der Kommanditeinlagen wie Anteile an einer fremden Gesellschaft. Im übrigen hat der Beklagte den Wert nach dem erzielten Verkaufserlös berechnet und ist daher nicht über die Vorstellungen, welche die Beteiligten selbst von dem Wert der Kommanditanteile hatten, hinausgegangen.

Die Entscheidung über die Kosten ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen