Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkünfteerzielungsabsicht; Mietkaufmodell mit Wahlmöglichkeit
Leitsatz (NV)
Einem Steuerpflichtigen fehlt bei Beteiligung an einem Mietkaufmodell die Einkünfteerzielungsabsicht, solange er sich noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will (vgl. auch Urteil vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BFHE 171, 45, BStBl II 1993, 658).
Normenkette
EStG § 2 Abs. 1 S. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) - zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute - beteiligten sich an einer Bauherrengemeinschaft mit dem Ziel der Errichtung eines Einfamilienhauses. Die Initiatoren des Bauherrenmodells boten zwei Varianten von Modellverträgen an, nämlich einmal das Rentkaufmodell und zum anderen das Mietkaufmodell. Das Rentkaufmodell entsprach weitgehend dem herkömmlichen sog. Kölner Modell und sah einen Verkauf des Grundstücks innerhalb einer bestimmten Frist nicht vor. Beim Mietkaufmodell erboten sich die Initiatoren, das Grundstück innerhalb einer Frist an einen Mietkäufer zu veräußern. Während beim Rentkaufmodell ein Eigenkapital von 25 v.H. des Gesamtaufwandes aufzubringen war, betrug das Eigenkapital beim Mietkaufmodell nur 20 v.H. Der Rest des Gesamtaufwandes war durch Hypothekendarlehen zu finanzieren. Beim Mietkaufmodell wurde das von den Banken einbehaltene Damnum (10 v.H.) durch eine zweite Hypothek gesichert, die von einem noch zu beschaffenden Mietkäufer nach Ablauf von fünf Jahren ab Bezugsfertigkeit des Objekts in Anrechnung auf den Kaufpreis abgelöst werden sollte. Beim Mietkaufmodell war zudem der Gesamtaufwand an Gebühren geringfügig höher als beim Rentkaufmodell.
Die Kläger erteilten vor Errichtung des Einfamilienhauses einem Treuhänder eine umfassende, vorformulierte Vollmacht, für sie alle Rechtsgeschäfte vorzunehmen, die im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb, der Errichtung des Einfamilienhauses sowie dessen etwaiger Vermietungen und Verkauf entstehen. In Abschnitt IV Buchst. i und j der Annahmeerklärung und Vollmacht heißt es dazu: Soweit der Treugeber die Vermietung der von ihm zu erstellenden Bauvorhaben nach der Bezugsfertigkeit wünscht, wird der Treuhänder auch insoweit für den Treugeber die erforderlichen Mietverträge schließen und Soweit der Treugeber die Veräußerung der von ihm zu erstellenden Bauvorhaben wünscht, wird der Treuhänder die erforderlichen Verträge schließen. Von dem Gesamtaufwand von 303000 DM hatten die Kläger 60600 DM (20 v.H.) durch eigene Mittel, den Rest durch selbst beschaffte Hypothekendarlehen aufzubringen. Unter dem 26. September 1978 wies die Initiatorin die Kläger darauf hin, daß die Mietkaufabwicklung begonnen habe, und daß sie nunmehr letztmalig die Möglichkeit hätten, von dem Wahlrecht Gebrauch zu machen, das Haus im Mietkauf oder einer von ihnen gewählten Form (z.B. Selbstnutzung oder eigene Vermietung) zu verwerten. Die Kläger teilten der Initiatorin daraufhin mit, sie seien mit einer Mietkaufabwicklung nicht einverstanden und wollten über das Haus nach eigenen Wünschen verfügen (Erklärung vom 12. Oktober 1978). Die Kläger veräußerten das im Juni 1979 bezugsfertige Einfamilienhaus im Mai 1981 ohne Einschaltung des Treuhänders. Einen Optionsvertrag mit einem Mietkäufer haben sie nicht abgeschlossen.
In den Einkommensteuererklärungen für 1976 und 1977 machten sie für das Einfamilienhaus vorab entstandene Werbungskosten von 32780 DM für 1976 und 86906 DM für 1977 geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nach einer Überprüfung durch das FA X bei den Einkommensteuerfestsetzungen nicht berücksichtigte. Das FA ging dabei davon aus, daß den Klägern die Absicht gefehlt habe, einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, weil sie sich an einem Mietkaufmodell beteiligt hätten.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 480 veröffentlichten Urteil ebenfalls davon aus, die Kläger hätten nicht den Nachweis dafür erbracht, daß sie in den Streitjahren die Absicht gehabt hätten, aus dem Einfamilienhaus einen positiven Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer vom FG zugelassenen Revision, mit der sie Verletzung des § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) rügen. Ihnen sei es von vornherein darum gegangen - abgesehen von einer möglichen Wertsteigerung - durch langfristige Vermietung des Einfamilienhauses einen positiven Gesamtüberschuß zu erzielen. Sie hätten keinen Optionsvertrag abgeschlossen und dem Treuhänder keine Vollmacht zum Verkauf des Objekts erteilt. Zwar sei die Finanzierung mit 80 v.H. Fremdkapital ähnlich wie bei einem Mietkauf gestaltet gewesen. Von ihnen sei aber auch später keine Nachzahlung auf das Eigenkapital verlangt worden. Die bloße Möglichkeit, das Einfamilienhaus zu veräußern, und die Tatsache, daß sie es 1981 tatsächlich verkauft hätten, sei nicht entscheidungserheblich. Denn sie hätten das Einfamilienhaus unvorhergesehenerweise nur deshalb verkauft, weil sie schlechte Erfahrungen mit den Mietern gemacht hätten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
I. 1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats spricht der Beweis des ersten Anscheins bei Beteiligung an einem Mietkaufmodell dafür, daß dem Anleger die Absicht fehlt, einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Der Beteiligte an einem solchen Mietkaufmodell kann allerdings darlegen und hat erforderlichenfalls zu beweisen, daß in seinem Fall ein vom typischen Modellfall abweichender Sachverhalt vorgelegen hat, d.h., daß er von vornherein beabsichtigte, das Grundstück nicht kurzfristig zu veräußern, sondern langfristig zu vermieten. Ob sein Vortrag es rechtfertigt, den Gegenbeweis als erbracht anzusehen, ist eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung, die das Revisionsgericht zwar nachprüfen, aber nicht selbst vornehmen kann. Gelingt dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis, so hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, ob die Einkünfteerzielungsabsicht besteht. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige (vgl. die Senatsurteile vom 31. März 1987 IX R 111/86, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668, und IX R 112/83, BFHE 150, 325, BStBl II 1987, 774; vom 11. August 1987 IX R 143/86, BFH/NV 1988, 292, und vom 30. Oktober 1990 IX R 92/89, BFH/NV 1991, 390).
2. In dem Urteil in BFH/NV 1991, 390 hat der Senat überdies ausgesprochen, daß die Einkünfteerzielungsabsicht auch dann zu verneinen ist, wenn sich die Beteiligten an dem Mietkaufmodell in den Streitjahren noch nicht entschieden haben, ob sie das Grundstück langfristig vermieten oder kurzfristig verkaufen wollen. Dann fehlt es jedenfalls an dem erforderlichen endgültigen Entschluß, durch langfristige Vermietung einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Das entspricht der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der Aufwendungen erst dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sind, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen läßt, daß der Steuerpflichtige den Entschluß, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefaßt hat (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307; vom 15. April 1992 III R 96/88, BStBl II 1992, 819).
3. Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige sich im Einzelfall endgültig zur Einkünfteerzielung entschlossen hat, ist ebenfalls Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der Tatsacheninstanz insoweit nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die Schlußfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -; Nachweise der Rechtsprechung bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Anm. 39ff.).
II. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze erweist sich die Vorentscheidung als zutreffend.
1. Unstreitig haben die Kläger die Modellvariante gewählt, nach der vertragsgemäß ein Verkauf des bebauten Grundstücks innerhalb einer bestimmten Frist an einen Mietkäufer vorgesehen war. Allerdings sollte auch bei dieser Variante der Verkauf von einem endgültigen Auftrag des Anlegers abhängen. Die Kläger haben sich danach an einem Vertragswerk beteiligt, bei dem typischerweise mindestens auch die Möglichkeit eines kurzfristigen Verkaufs des Grundstücks bestand. Der Beweis des ersten Anscheins spricht deshalb dafür, daß sie sich bei Unterzeichnung der Verträge mindestens noch nicht endgültig entschlossen hatten, langfristig positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.
2. Die Schlußfolgerung des FG, die Kläger hätten den ihnen obliegenden Gegenbeweis nicht erbracht, ist möglich und deshalb unter Zugrundelegung des eingeschränkten revisionsrechtlichen Prüfungsmaßstabes nicht zu beanstanden. Das FG durfte aus der Anfrage der Initiatorin vom 26. September 1978 folgern, daß sich die Kläger bis dahin noch nicht endgültig festgelegt hatten, ob sie das Grundstück langfristig vermieten oder - wie im Mietkaufmodell vorgesehen - innerhalb von fünf Jahren verkaufen wollten. Wenn die Kläger daraufhin der Initiatorin mitteilten, daß sie über das Haus nach eigenen Wünschen verfügen wollten, so besagt das noch nichts darüber, wie die Art dieser Verfügung beschaffen sein sollte. Aber selbst wenn man diese Erklärung dahin auslegt, daß sich die Kläger damit für eine langfristige Vermietung entschieden hatten, mußte das FG nicht davon ausgehen, daß diese Erklärung auf die Streitjahre zurückwirkte. Für die Schlußfolgerung des FG spricht im übrigen auch, daß die Kläger das Grundstück, wenn auch auf eigene Initiative, bereits innerhalb von weniger als zwei Jahren nach Bezugsfertigkeit verkauft haben. Es widerspricht weder den Denkgesetzen noch Erfahrungssätzen, wenn das FG demgegenüber den von den Klägern zu ihren Gunsten angeführten Umständen - Beschaffung der langfristigen Finanzierung, bauliche Änderungen, Verkauf nur wegen Streitigkeiten mit dem Mieter - keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen hat. Da die Kläger die Feststellungslast tragen, gehen Zweifel insoweit zu ihren Lasten. Es wäre ihre Sache gewesen, von vornherein eindeutig klarzustellen, daß sie sich trotz der Beteiligung an der Modellvariante Mietkauf zu einer langfristigen Vermietung des Grundstücks entschlossen hatten.
Fundstellen
Haufe-Index 418721 |
BFH/NV 1994, 301 |