BFH Urteil vom 14.09.1999 - III R 39/97

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur steuerlichen Berücksichtigung von Vergütungen für einen Vormund, Gegenvormund und einen Ergänzungspfleger

Leitsatz (amtlich)

Vergütungen für einen ausschließlich zur Vermögenssorge bestellten Vormund/Betreuer stellen keine außergewöhnlichen Belastungen, sondern Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten bei den mit dem verwalteten Vermögen erzielten Einkünften dar, sofern die Tätigkeit des Vormunds/Betreuers weder einer kurzfristigen Abwicklung des Vermögens noch der Verwaltung ertraglosen Vermögens dient.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4; EStG § 9 Abs. 1; EStG § 33

Verfahrensgang

Hessisches FG (Dok.-Nr. , 0144314; EFG 1997, 1396)

Tatbestand

Die 1978 und 1980 geborenen Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind Schwestern. Durch den Tod ihrer Mutter, die sie je zur Hälfte beerbt haben, sind sie Vollwaisen geworden. Im September 1987 ordnete das Amtsgericht die Vormundschaft über die Klägerinnen nach §§ 1773, 1775 und 1797 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) an. Es bestellte das Jugendamt der Stadt F (und später ein Ehepaar) für die Personensorge und die Rechtsanwältin X (R) für die Vermögenssorge der beiden Klägerinnen. R oblag als Vormund vor allem die Verwaltung des Erbes der Klägerinnen, das aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bestand, einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden GbR, deren gesamthänderisches Vermögen sich aus drei (zum Teil fremdvermieteten, zum Teil durch die Gesellschafter eigengenutzten) Grundstücken in F zusammensetzte (Grundstücks-GbR), so wie aus einem Grundstück in G. Die Anteile an der GbR wurden 1989 veräußert.

An der Grundstücks-GbR waren neben den Klägerinnen zwei ihrer Onkel beteiligt, die zu Lebzeiten der Eltern der Klägerinnen die Geschicke der GbR allein bestimmt hatten. R änderte diese Praxis, indem sie sich --zunächst gegen den Widerstand der Brüder-- in die Verwaltung einschaltete und auch eine Beteiligung am Finanzverkehr durchsetzte. Sie erstellte eine eigenständige Buchhaltung über sämtliche Einnahmen und Ausgaben. Aufgrund ihrer Eingriffe in die Verwaltung erhöhten sich die Überschüsse der Grundstücks-GbR ab 1988. Zwei der Grundstücke der Grundstücks-GbR und das Grundstück in G wurden 1989, das dritte Grundstück 1990 veräußert.

Anläßlich der Grundstücksveräußerungen erfolgten jeweils (Teil-)Erbauauseinandersetzungen. Außerdem kümmerte sich R um die Umwandlung der den Klägerinnen zustehenden Teilwaisenrenten in Vollwaisenrenten, was mit einer umfangreichen und zeitaufwendigen Recherche und zahlreichen Rückfragen verbunden war. Unter dem 2. Mai 1988 erstattete sie dem Vormundschaftsgericht Bericht über ihre bisherige Tätigkeit. Zugleich erstellte sie ein Vermögensverzeichnis und berechnete das ererbte Vermögen auf den 3. August 1987 bzw. 31. Dezember 1987, das zu etwa gleichen Teilen auf die Klägerinnen entfiel, mit rd. ..... DM, wobei einige Wertangaben auf Schätzungen beruhten. Entsprechende Tätigkeitsberichte und Vermögensübersichten fertigte sie für die Jahre 1988 und 1989, in denen sie das Vermögen jeder der Klägerinnen jeweils mit ..... DM bzw. ..... DM angab.

Im Mai 1988 bestellte das Vormundschaftsgericht Rechtsanwalt S zum Gegenvormund. Seine Aufgabe war die Überwachung der Tätigkeit des Vormunds. Zudem bedurften bestimmte Handlungen des Vormunds seiner Genehmigung wie z.B. der Kauf von Wertpapieren für die Klägerinnen. Für die Klägerin zu 2. wurde am 25. April 1989 gemäß § 1909 BGB eine Ergänzungspflegschaft angeordnet, und zwar mit dem Wirkungskreis "(Teil-)Erbauseinandersetzung nach dem am 15. 11. 1985 verstorbenen F und der am 3. 8. 87 verstorbenen Mutter I".

Das Vormundschaftsgericht bewilligte im Mai 1990 R als "Vermögensvormünderin" einen Abschlag auf ihre Vergütung und dem Gegenvormund einen Abschlag auf seine Vergütung und im August 1990 dem Ergänzungspfleger eine Vergütung. Alle Beträge wurden 1990 jeweils zur Hälfte aus dem Vermögen der Klägerinnen bezahlt.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen der Klägerinnen für das Streitjahr (1990) machte R die Vergütungen für Vormund, Gegenvormund und Ergänzungspfleger vergeblich als außergewöhnliche Belastung geltend. Auch die Einsprüche waren insoweit erfolglos.

Die zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1396 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es war der Auffassung, Vergütungen der minderjährigen Klägerinnen für den zum Zwecke der Vermögenssorge bestellten Vormund und den Gegenvormund sowie den für Zwecke der Erbauseinandersetzung bestellten Ergänzungspfleger stellten keinen außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar, weil das ererbte Vermögen so groß sei, daß den Klägerinnen die Bezahlung der Vergütungen ohne existentielle Gefährdung möglich sei.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts. Sie wenden sich gegen die Feststellung des FG, die im Streitfall infolge ihrer Minderjährigkeit angefallenen Kosten für Vormund, Gegenvormund und Ergänzungspfleger und der Erbfall selbst seien als ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang anzusehen. Die Höhe bzw. Bewertung eines Nachlasses könne nicht davon abhängen, ob der Erbe minderjährig oder volljährig sei. Zudem könne eine wirtschaftliche Einheit mit dem Erbfall dann nicht gegeben sein, wenn die Kosten erst nach dem Erbfall anfielen, und zwar in einem sich über Jahre hinziehenden Zeitraum bis zur Volljährigkeit der Erben. Gegen eine wirtschaftliche Einheit spreche auch die Tatsache, daß die kostenauslösende Vertretung den Nachlaß selbst verändert und damit die Basis für laufende Einnahmen geschaffen habe, die es vor dem Erbfall nicht gegeben habe. Da die in den Jahren nach dem Erbfall entstandenen Kosten für die Vormundschaft/Betreuung keine automatische, einheitliche wirtschaftliche Folge des Erbfalls seien, müsse im Rahmen des § 33 EStG der Vergleich anzustellen sein, in den nur Minderjährige mit Vermögen einbezogen werden dürften, ohne Beachtung der Herkunft des Vermögens aus einem Erbfall. Die angefochtene Entscheidung lasse infolge der lapidaren Zuordnung der Kosten zum Erbfall jede Argumentation darüber vermissen, warum Aufwendungen für Vormundschaft/Betreuung bei alten Menschen ohne jede Einschränkung als außergewöhnliche Belastung anerkannt würden, bei Minderjährigen jedoch nicht.

Die Klägerinnen beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung ihrer Einkommensteuerbescheide in Form der Einspruchsentscheidungen vom 4. Oktober 1993 jeweils ..... DM als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerinnen ist hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen für den Vormund und Gegenvormund begründet, im übrigen unbegründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat im Ergebnis zwar zu Recht die von den Klägerinnen geltend gemachten Kosten für den Vormund und Gegenvormund nicht als außergewöhnliche Belastungen i.S. von § 33 EStG anerkannt, doch kommt ihre Berücksichtigung als Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben/Werbungskosten) in Betracht.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 und 3 EStG). Aufwendungen, die Betriebsausgaben- (§ 4 Abs. 4 EStG) bzw. Werbungskostencharakter haben (§ 9 EStG) oder die ihrer Natur nach Sonderausgaben (§ 10 EStG) sind, bleiben dabei außer Betracht (§ 33 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Im Streitfall ist ein Ansatz der entstandenen Kosten als außergewöhnliche Belastung schon deshalb nicht möglich, weil die Aufwendungen ihrer Art nach Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerinnen aus Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen oder den sonstigen Einkünften bzw. Sonderbetriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder Sonderwerbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind.

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind und es sich nicht um Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen handelt (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160). Nach der Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten --über den unmittelbaren Wortlaut des § 9 Abs. 1 EStG hinaus-- dann vor, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein Veranlassungszusammenhang besteht (u.a. BFH-Beschluß vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, Abschn. C. I. der Entscheidungsgründe). Dementsprechend kann die vom Gericht einem Vormund zugebilligte Vergütung nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anerkannt werden, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG steht.

Bei der Beurteilung eines möglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs der Vergütung für den Vormund mit einer Einkunftsart i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist auf die Art und den Zweck der Tätigkeit abzustellen, die der Vormund im Einzelfall ausführt (BFH-Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 47/77, BFHE 130, 22, BStBl II 1980, 351, zur Tätigkeit eines Testamentsvollstreckers). Aufgabe des --wie im Streitfall-- ausschließlich mit der Vermögenssorge betrauten Vormunds ist die Verwaltung des Mündelvermögens mit dem Ziel, dessen Substanz zu erhalten und zu vermehren (Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 58. Aufl., § 1793 Rn. 5). Die Tätigkeit des Vormunds ist --soweit sie nicht lediglich ähnlich der Tätigkeit eines mit der Auseinandersetzungs- oder Abwicklungsvollstreckung betrauten Testamentsvollstreckers einer kurzfristigen Abwicklung von Vermögen dient-- von ihrer Zwecksetzung her vorwiegend ertragsorientiert ausgerichtet. Der Vormund ist im Grunde nur der verlängerte Arm des geschäftsunfähigen bzw. beschränkt geschäftsfähigen Vermögensinhabers, mit dessen Hilfe Einkünfte aus dem verwalteten Vermögen erzielt werden. Das bedeutet, daß die für die Tätigkeit des Vormunds bei der Vermögensverwaltung anfallenden Aufwendungen grundsätzlich den Erwerbsaufwendungen zuzurechnen sind (vgl. auch von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 B 740, m.w.N.; ferner Söhn in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 E 1200 "Testamentsvollstreckungskosten" und "Verwaltungskosten", und Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 EStG Rz. 2107, 2108).

Die Frage, wie zu verfahren ist, wenn die Vermögenssorge ertragloses Vermögen eines Mündels betrifft, braucht der Senat nicht zu entscheiden; denn es spricht nach Aktenlage und den Feststellungen des FG alles dafür, daß im Streitfall das gesamte Vermögen der Klägerinnen entweder der Erzielung gewerblicher Einkünfte nach § 15 EStG oder von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG bzw. nach der (sukzessiven) Veräußerung der Grundstücke und der Anlage der Erlöse in Wertpapieren --was u.a. die Bestellung des Gegenvormunds erforderlich machte-- von Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG diente. Die Tätigkeit der R als dem mit der Vermögenssorge betrauten Vormund der Klägerinnen hing somit im wesentlichen mit der Erzielung von Einkünften zusammen. Das FG hat zudem festgestellt, daß durch den Eingriff von R in die Verwaltung der Grundstücks-GbR sich deren Überschüsse ab 1988 wesentlich erhöht haben. Der ebenfalls festgestellte zeitaufwendige Einsatz des Vormunds bei der Ausarbeitung des Rentenantrags zur Bewilligung einer Vollwaisenrente an Stelle der bisher gezahlten Halbwaisenrente diente ebenfalls der Verbesserung der sonstigen Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 EStG. Angesichts der umfangreichen auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit muß die Erledigung der übrigen im Zusammenhang mit der Vormundschaft stehenden Aufgaben wie z.B. die Erstellung eines Vermögensverzeichnisses (§ 1802 BGB) sowie die periodische Berichterstattung und Rechnungslegung gegenüber dem Vormundschaftsgericht (§ 1840 ff. BGB) als unbedeutend in den Hintergrund treten.

Die Vergütungen für einen Vormund/Betreuer werden zwar nach § 1836 BGB einheitlich als Gesamtbetrag festgesetzt. Sind die Aufwendungen --wie im Streitfall-- jedoch insgesamt verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen, so müssen sie, ggf. im Wege einer schätzungsweisen Aufteilung, den einzelnen Einkunftsarten zugeordnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, m.w.N.; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 12 Rz. 3, sowie die Verfügung der Oberfinanzdirektion München vom 5. Mai 1997 -S 2286- 27 St 416, Der Betrieb 1997, 1205).

2. Die Ausführungen unter 1. gelten für die Vergütung des zur Überwachung des Vormunds eingesetzten Gegenvormunds ebenfalls, da seine Tätigkeit mit der des Vormunds unlösbar verknüpft ist.

3. a) Zutreffend hat das FG die Aufwendungen für den vom Vormundschaftsgericht bestellten Ergänzungspfleger nicht als solche i.S. von § 33 EStG anerkannt.

Die Ergänzungspflegschaft dient dazu, den Mangel der gesetzlichen Vertretung des Minderjährigen auszugleichen, der dadurch entsteht, daß der Sorgerechtsberechtigte "an der Besorgung" bestimmter Angelegenheiten "gehindert ist" (§ 1909 Abs. 1 Satz 1 BGB). Das gilt sowohl dann, wenn den Eltern bzw. einem Elternteil das Sorgerecht für den oder die Minderjährigen zusteht, als auch dann, wenn das Sorgerecht einem Vormund übertragen worden ist. Wird somit --wie im Streitfall-- für einen Minderjährigen im Zusammenhang mit einer Erbauseinandersetzung die Anordnung einer Ergänzungspflegschaft erforderlich, so sind die Aufwendungen hierfür schon deshalb nicht außergewöhnlich, weil sie auch Minderjährigen entstehen, für die das Sorgerecht den Eltern bzw. dem alleinberechtigten Elternteil obliegt. Bei der Bestellung eines Ergänzungspflegers handelt es sich um einen Vorgang, der der Art und dem Grunde nach nicht außerhalb des Üblichen liegt. Derartige Aufwendungen sind deshalb grundsätzlich durch die allgemeinen Freibeträge abgegolten.

Zudem ist nicht auszuschließen, daß es sich bei den Aufwendungen für den Ergänzungspfleger um Nachlaßverbindlichkeiten i.S. von § 1967 BGB handelt (so etwa Erman/Schlüter, Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 9. Aufl., § 1967 Rn. 7; zum Erbschaftsteuerrecht: Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 10 Rz. 213, 215; Meincke, Erbschaftsteuergesetz, 12. Aufl., § 10 Anm. 44). Von der Rechtsprechung des BFH sind die Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen infolge eines Todesfalles erwachsen sind --selbst wenn sie an sich die Voraussetzungen der Außergewöhnlichkeit und der Zwangsläufigkeit erfüllen-- grundsätzlich nur dann als außergewöhnliche Belastungen anerkannt worden, wenn sie von dem Steuerpflichtigen nicht aus dem ihm als Erben zugefallenen Nachlaß bestritten werden können und nicht durch sonstige ihm im Zusammenhang mit dem Tod zugeflossene Geldleistungen gedeckt sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 1996 III R 86/95, BFH/NV 1996, 807, m.w.N.). Die Frage, ob die hier streitigen Aufwendungen Nachlaßverbindlichkeiten sind, kann jedoch offenbleiben. Denn werden die dem Steuerpflichtigen erwachsenen Kosten durch eine mit ihnen unmittelbar zusammenhängende Mehrung seiner Leistungsfähigkeit ausgeglichen, fehlt es im Ergebnis an einer Belastung, welche die Gewährung eines steuerlichen Abzugsbetrages nach § 33 EStG rechtfertigen würde. Das gilt auch im Streitfall für die Ergänzungspflegervergütung, die nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG für Tätigkeiten im Zusammenhang mit (Teil-)Erbauseinandersetzungen über zum Privatvermögen gehörende Grundstücke angefallen ist und --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat-- ohne weiteres aus dem Vermögen der Klägerinnen beglichen werden konnte.

b) Die Kosten für den Ergänzungspfleger stellen auch keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar. Die Ergänzungspflegschaft war notwendig geworden, um (Teil-)Erbauseinandersetzungen anläßlich von Grundstücksgeschäften im Rahmen der vermögensverwaltenden Grundstücks-GbR durchführen zu können. Die Grundstücke waren somit dem Privatvermögen zuzuordnen. Veräußerungskosten im Bereich des Privatvermögens können folglich nur die einkommensteuerneutrale Vermögenssphäre betreffen.

4. Das FG hat --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine Feststellungen dazu getroffen, welchen Einkünften der Klägerinnen in welcher Höhe die Vergütungen für den Vormund und den Gegenvormund im einzelnen zuzurechnen sind und ob die Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderwerbungskosten noch im Rahmen der einheitlichen Feststellungen der Einkünfte Berücksichtigung finden können. Die Sache ist deshalb nicht entscheidungsreif, sondern zur Nachholung dieser Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.

Bei seiner neuerlichen Entscheidung wird das FG zu beachten haben, daß das Verfahren in aller Regel gemäß § 74 FGO auszusetzen ist, wenn unklar ist, ob Grundlagenbescheide noch geändert werden können (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, m.w.N.; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 74 FGO Tz. 2 f.).

Fundstellen

• Haufe-Index 422623
• BFH/NV 2000, 505
• NWB-DokSt 2000, 609
• BStBl II 2000, 69
• BFHE 2000, 309
• BB 2000, 1387
• BB 2000, 242
• DB 2000, 355
• DStR 2000, 241
• DStRE 2000, 171
• DStZ 2000, 242
• HFR 2000, 182
• StE 2000, 50
• WPg 2000, 280
• FR 2000, 219
• LEXinform-Nr. , 0552959
• Inf 2000, 187
• SteuerBriefe 2000, 565
• SteuerBriefe 2000, 9
• KFR 2000, 139
• BBK 2000, 101
• EStB 2000, 51
• ZAP 2000, 195
• RdW 2000, 551
• stak 2000