Entscheidungsstichwort (Thema)
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen an Gebäuden; Abgrenzung von abziehbaren Werbungskosten und Herstellungskosten
Leitsatz (NV)
1. Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen für ein Gebäude bilden nicht schon allein deshalb Herstellungskosten, weil es ohne die Baumaßnahmen nicht mehr vermietbar gewesen wäre. Ein Vollverschleiß des Gebäudes, dessen Behebung zu Herstellungskosten führt, liegt vielmehr erst bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen vor.
2. Der Annahme von Herstellungskosten steht es nicht entgegen, wenn Herstellungsmaßnahmen nicht in einem Zug für das gesamte Gebäude, sondern nach und nach in den einzelnen Wohnungen durchgeführt werden.
3. Zu den Voraussetzungen einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung (Anschluß an Senatsurteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632).
Normenkette
EStG § 7 Abs. 4, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7; HGB § 255 Abs. 2 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1978 ein Mietwohngrundstück mit einem ca. 1890 erbauten Wohngebäude, in dem sich sieben Wohnungen befinden. In den Jahren 1982 bis 1986 ließ er umfangreiche Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten für rd. 519 000 DM durchführen, und zwar nach und nach jeweils dann, wenn einzelne Wohnungen frei wurden. Für die Streitjahre beliefen sich die Aufwendungen auf 207 123 DM (1985) und 118 743 DM (1986). Der Kläger machte diese Aufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) beurteilte sie jedoch als nachträgliche Herstellungskosten und berücksichtigte lediglich die Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß §7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einspruch blieb insoweit erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) stellte durch Zwischenurteil fest, daß es sich bei den für die Modernisierung aufgewandten Kosten um Herstellungskosten handele. Angesichts des Umfangs und der Art der Baumaßnahmen und der Höhe der Aufwendungen liege eine auf Generalüberholung und Modernisierung gerichtete einheitliche Baumaßnahme vor. Durch die Baumaßnahmen, ohne die die Wohnungen nicht mehr vermietbar gewesen wären, sei nicht nur die Nutzungsdauer wesentlich verlängert, sondern auch der Nutzungswert erheblich erhöht worden. Damit sei von einer Generalüberholung auszugehen, die zu Herstellungskosten führe. Unerheblich sei, daß nicht das gesamte Gebäude auf einmal erneuert worden sei, sondern jeweils die einzelnen Wohnungen, sobald sie frei waren.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das Zwischenurteil des FG aufzuheben und festzustellen, daß es sich bei den für die Modernisierung des Gebäudes aufgewandten Kosten von 207 123 DM (1985) und 118 743 DM (1986) nicht um Herstellungskosten, sondern um Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung handelt.
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Gemäß §126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat mit unzutreffender Begründung die strittigen Aufwendungen insgesamt als Herstellungskosten beurteilt.
1. Herstellungskosten sind nach §255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht, und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Senatsurteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632).
a) Die Herstellung eines Gebäudes im Sinne dieser Vorschrift liegt auch dann vor, wenn ein Gebäude so sehr abgenutzt ist, daß es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile die Brauchbarkeit des Gebäudes wiederhergestellt wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 2. a der Gründe). Allerdings ist ein Gebäude nicht schon dann in diesem Sinne unbrauchbar, wenn es nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht, sondern nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 17. Dezember 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841).
Das FG hat danach zu Unrecht seine Entscheidung darauf gestützt, daß die Wohnungen im Haus des Klägers ohne die Baumaßnahmen nicht mehr vermietbar gewesen wären. Dies reicht für die Annahme eines Vollverschleißes nicht aus. Sind die Wohnungen in einem Mietwohngebäude nicht mehr zu vermieten, können dafür unterschiedliche Ursachen in Betracht kommen. Der vom FG festgestellte Sachverhalt bietet keine Anhaltspunkte dafür, daß im Streitfall die mangelnde Vermietbarkeit durch schwere Substanzschäden des Gebäudes verursacht worden ist.
b) Ferner bilden Instandsetzungs- und Modernisierungaufwendungen gemäß §255 Abs. 2 Satz 1 HGB -- abgesehen von der im Streitfall nicht einschlägigen Erweiterung eines Vermögensgegenstandes -- dann Herstellungskosten, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen.
Die Merkmale einer solchen wesentlichen Verbesserung sind nicht damit zu begründen, es liege eine sog. "Generalüberholung" vor; dieser Begriff hat keine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 4. a der Gründe). Eine solche wesentliche Verbesserung kann ferner nicht allein aus Art und Umfang der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands hergeleitet werden. Maßnahmen, die zwar das Gebäude als Ganzes betreffen, es aber lediglich in ordnungsgemäßem Zustand erhalten oder diesen Zustand in zeitgemäßer Form wiederherstellen (substanzerhaltende Bestandteilserneuerungen) bewirken noch keine wesentlichen Verbesserungen. Vielmehr ist eine Verbesserung (erst) dann wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus der Gebrauchswert des Hauses im Ganzen deutlich erhöht wird, etwa durch Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien in erheblichem Umfang oder eine besondere bauliche Gestaltung (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b).
Aufwendungen für Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung nicht hinausgehen, sind, soweit sie abgrenzbar sind, als Werbungskosten zu beurteilen, wenn sie mit den über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehenden Maßnahmen bautechnisch ineinandergreifen (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b cc).
aa) Danach hat das FG zwar zutreffend entschieden, daß es der Annahme von Herstellungskosten nicht entgegensteht, wenn Herstellungsmaßnahmen nicht in einem Zug für das gesamte Haus, sondern nach und nach jeweils in den einzelnen Wohnungen durchgeführt werden, sobald diese frei geworden sind. Das FG hat jedoch entgegen dem Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, das es noch nicht berücksichtigen konnte, die strittigen Aufwendungen allein aufgrund ihrer Höhe sowie aufgrund von Umfang und Art der Baumaßnahmen als Herstellungskosten beurteilt, weil eine sog. "Generalüberholung" vorliege. Dies reicht zur Begründung einer wesentlichen Verbesserung i.S. des §255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht aus.
bb) Die Ausführungen des FG, die Nutzungsdauer und der Nutzungswert des Gebäudes seien erheblich erhöht worden, weil die Wohnungen ohne die Baumaßnahmen nicht mehr vermietbar gewesen wären, begründen ebenfalls nicht das Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung. Zwar kann sich eine deutliche Steigerung des Gebrauchswerts auch durch eine deutliche Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes ergeben. Dies setzt jedoch voraus, daß die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen die Bausubstanz verändern, die im wesentlichen die Lebensdauer des Gebäudes bestimmt, insbesondere tragende Wände und Fundamente (vgl. Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b dd). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Nach den Feststellungen des FG betrafen die Baumaßnahmen nicht die tragende Bausubstanz des Hauses, sondern Teile, deren Nutzungsdauer von vornherein kürzer war als die Lebensdauer des Gebäudes. Dazu hat das FG im einzelnen folgendes festgestellt: Der Keller ist neu verputzt und die Elektroinstallation erneuert worden (teilweise mit zusätzlichen, zuvor nicht vorhandenen Leitungen). Die im Treppenhaus vorhandenen Toiletten wurden stillgelegt und, soweit möglich, in die Wohnungen verlegt. Das Dach ist neu gedeckt, das Haus gestrichen und mit neuen Fenstern versehen worden. In den einzelnen Wohnungen wurden Kohleöfen durch eine Gasheizung ersetzt, die Sanitäreinrichtungen, Installationen für Gas, Wasser und Strom sowie Fußböden und Türen erneuert und Decken abgehängt. Nach der Renovierung waren in jeder Wohnung eine Toilette und Dusche oder Badewanne vorhanden.
cc) Eine wesentliche Verbesserung i.S. von §255 Abs. 2 Satz 1 HGB ergibt sich auch nicht aus der Feststellung des FG, daß sich die Mieten im Anschluß an die Renovierung verdoppelt oder verdreifacht haben. Zwar können Steigerungen der Miete ein Indiz für einen deutlich gesteigerten Gebrauchswert sein, aber nur, soweit sie nicht auf zeitgemäßen bestandserhaltenden Erneuerungen beruhen (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b ee). Nach den Feststellungen des FG sind im Streitfall jedenfalls in erheblichem Umfang zeitgemäße bestandserhaltende Erneuerungen durchgeführt worden, welche die Grundlage der Mieterhöhungen bildeten.
2. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und demgemäß an das FG zurückzuverweisen. Der Zurückverweisung steht nicht entgegen, daß es sich bei der Vorentscheidung um ein Zwischenurteil handelt (vgl. Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 56. Aufl. 1998, §304 Rn. 27). Das FG wird nach den Maßstäben des Urteils in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 den Sachverhalt insgesamt neu zu würdigen haben. Dabei wird es u.a. der Behauptung des Klägers nachzugehen haben, das Gebäude sei ein Wohnhaus einfachsten Zuschnitts geblieben. Es wird aber auch zu prüfen haben, ob im Streitfall durch die Verlegung der Toiletten in die Wohnungen und die Errichtung vorher nicht vorhandener Badezimmer der Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöht worden ist (vgl. Senatsurteil vom 9. Mai 1995 IX R 69/92, BFHE 178, 36, BStBl II 1996, 630). Dabei ist zu berücksichtigen, daß das Entfernen oder Versetzen von Zwischenwänden den objektiven Gebrauchswert des Hauses nicht notwendigerweise erhöht (Senatsurteil vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802). Sollte das FG insoweit eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts feststellen, etwa weil in den Wohnungen vor den Baumaßnahmen noch keine Badezimmer vorhanden waren, so wird es weiter zu prüfen haben, welche der übrigen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die über eine zeitgemäße Erneuerung nicht hinausgehen, mit der Verlegung der Toiletten und der Errichtung von Badezimmern bautechnisch ineinandergreifen und zu Herstellungskosten führen, und welche Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen ohne einen solchen bautechnischen Zusammenhang -- ggf. im Wege der Schätzung -- abzugrenzen und als Werbungskosten sofort abziehbar sind.
Soweit sich die tatsächlichen Voraussetzungen einer wesentlichen Verbesserung i.S. von §255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht mehr feststellen lassen und dies nicht auf der Verletzung der Mitwirkungspflicht des Klägers beruht, sind die Aufwendungen ebenfalls als Werbungskosten nach §9 Abs. 1 Satz 1 EStG sofort abziehbar (vgl. Senatsurteil in BFHE 177, 454, 462, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b ff.).
Fundstellen
Haufe-Index 55468 |
BFH/NV 1999, 603 |