BFH Urteil vom 10.12.1985 - IX R 67/81

Leitsatz (amtlich)

Die Vergütung für ein dingliches Vorkaufsrecht, das der Vermieter dem Mieter zur Stärkung seiner Mieterposition im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung einräumt, ist nach § 22 Nr.3 EStG einkommensteuerpflichtig.

Orientierungssatz

Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird, sofern es sich nicht um Veräußerungsvorgänge oder diesen gleichzustellende Vermögensumschichtungen im privaten Bereich handelt (BFH).

Normenkette

EStG § 22 Nr. 3 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Eigentümerin eines Mietwohngrundstücks. Mit Wirkung vom 1.August 1977 vermietete sie auf die Dauer von 25 Jahren ein darin befindliches Ladenlokal zum Betrieb einer Apotheke. Die Kosten für den notwendigen Umbau trug die Mieterin. Gegen Zahlung von 12 000 DM räumte die Klägerin ihr ein im Grundbuch einzutragendes Vorkaufsrecht ein, das an das Bestehen des Mietvertrags gebunden war. Es sollte erlöschen, sofern der Mietvertrag von der Mieterin nicht erfüllt würde. Die Mieterin kündigte den Mietvertrag am 29.November 1977. Das Vorkaufsrecht wurde daraufhin im Jahre 1978 im Grundbuch ohne finanzielle Entschädigung gelöscht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfaßte die Zahlung an die Klägerin in Höhe von 12 000 DM bei der Einkommensteuerfestsetzung 1977 als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 26 (Nr.29) veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 22 Nr.3 EStG. Entschädigungen, die zum Ausgleich von Nachteilen in der Vermögenssphäre gezahlt werden, stellten kein Leistungsentgelt i.S. von § 22 Nr.3 EStG dar. Dies treffe nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und der Literatur auch für die Bestellung eines Vorkaufsrechts zu. Durch die Einräumung des Vorkaufsrechts sei das Eigentum am Grundstück eingeschränkt worden. Nach Eintragung des Vorkaufsrechts im Grundbuch könne der Grundstückseigentümer nicht mehr uneingeschränkt über sein Eigentum verfügen. Die Einräumung einer erstrangigen Hypothek sei ausgeschlossen, wenn sich der Vorkaufsberechtigte nicht mit einem Rangrücktritt einverstanden erkläre. Der Grundstückseigentümer könne ohne Zustimmung des Vorkaufsberechtigten kein Wohnungseigentum mehr bilden, was erhebliche finanzielle Nachteile mit sich bringen könne. Auch die Bestellung eines Erbbaurechts sei ohne Zustimmung des Vorkaufsberechtigten ausgeschlossen. Die Vergütung für ein Vorkaufsrecht sei dem Veräußerungsentgelt ähnlich, auch wenn die Beschränkung des Eigentums nicht so stark sei, wie die Aufgabe des Eigentums. Wenn ein Gewerbetreibender ein Vorkaufsrecht erwerbe, sei er verpflichtet, dieses Recht in seiner Bilanz zu aktivieren und müsse beim späteren Erwerb des Grundstücks diesen Betrag dem Kaufpreis hinzurechnen. Das Vorkaufsrecht könne insoweit nicht als ein gesondertes Wirtschaftsgut eingeordnet werden. Der Vorkaufsberechtigte erwerbe vom Vorkaufsverpflichteten mit Eintragung seines Rechtes die Zusicherung, das Grundstück in dem Zustand übertragen zu bekommen, wie es bei Eintragung des Vorkaufsrechts beschaffen war.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1977 ohne Berücksichtigung der Zahlung in Höhe von 12 000 DM für das Vorkaufsrecht auf 13 224 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG sei rechtsfehlerfrei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Vorentscheidung verletzt nicht § 22 Nr.3 EStG.

Ob das Entgelt für die Bestellung eines dinglichen Vorkaufsrechts unter die Leistungseinkünfte i.S. von § 22 Nr.3 Satz 1 EStG fällt, ist in der Rechtsprechung und im Schrifttum nicht einheitlich beantwortet (bejahend: Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.August 1966 VI 284/64, BFHE 87, 131, BStBl III 1967, 69, allerdings nur als obiter dictum; Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 22 Rz.87; Schmidt/Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., 1985, § 22 Anm.37, Stichwort "Vorkaufsrecht"; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 22 Abschn.IX, Nr.2; Klein/Flockermann/Kühr, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., 1981, § 22 Rdnr.173; Abschn.168a der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- unter Berufung auf das Urteil in BFHE 87, 131, BStBl III 1967, 69; verneinend: RFH-Urteil vom 17.Juli 1941 IV 94/41, RStBl 1941, 755 mit Hinweis auf RFH-Urteil vom 2.März 1932 VI A 1330/31, RStBl 1932, 511 zu § 41 Abs.1 Nr.2 EStG 1925; Herrmann/Heuer/Raupach,Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 22 EStG Anm.74 bis 75, Stichwort "Vorkaufsrecht"; Keuk, Die Einkünfte aus sonstigen Leistungen, Der Betrieb --DB-- 1972, 1130).

Der Senat ist der Ansicht, daß im hier zu entscheidenden Fall das Entgelt für die Bestellung des Vorkaufsrechts der Besteuerung gemäß § 22 Nr.3 Satz 1 EStG unterliegt.

Denn die Zahlung ist der Klägerin für eine Leistung i.S. von § 22 Nr.3 Satz 1 EStG gewährt worden. Leistung im Sinne dieser Vorschrift ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird, sofern es sich nicht um Veräußerungsvorgänge oder diesen gleichzustellende Vermögensumschichtungen im privaten Bereich handelt (z.B. BFH-Urteile vom 28.November 1984 I R 290/81, BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264; vom 26.Oktober 1982 VIII R 83/79, BFHE 138, 177, BStBl II 1983, 404; vom 21.September 1982 VIII R 73/79, BFHE 137, 251, BStBl II 1983, 201; vom 5.August 1976 VIII R 117/75, BFHE 120, 182, BStBl II 1977, 27; VIII R 97/73, BFHE 120, 180, BStBl II 1977, 26 usw.).

Die entgeltliche Bestellung des Vorkaufsrechts stellte im vorliegenden Fall keinen Veräußerungsvorgang oder eine diesem gleichzustellende Vermögensumschichtung dar. Denn das Vorkaufsrecht wurde im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung des Ladenlokals durch die Mieterin bestellt. Die wirtschaftliche Bedeutung des Vorkaufsrechts lag somit allein darin, die Position der Mieterin für den Fall einer Veräußerung des Anwesens durch die Vermieterin zu stärken (vgl. dazu Staudinger/Mayer/Maly, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., 1981, Vorbemerkung zu § 1094, Rz.9; Rothe in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs --BGB-RGRK--, 12.Aufl., 1979, vor § 1094 Rdnr.2 a.E.). In diesem Fall sollte sich die Mieterin --wiewohl bereits durch einen langfristigen Mietvertrag gesichert-- vor Beeinträchtigungen ihres Nutzungsverhältnisses, wie sie bei einem Eigentümerwechsel möglich sind, durch die Ausübung ihres Vorkaufsrechts bewahren können. Für diesen engen Zusammenhang zwischen Mietvertrag und Vorkaufsrecht spricht zum einen die zeitliche und sachliche Verknüpfung dieser Rechtsgeschäfte, zum anderen auch der Umstand, daß die Mieterin Umbaukosten für das Ladenlokal getragen hatte, und weiter die Tatsache, daß das Vorkaufsrecht erlöschen sollte, sofern der Mietvertrag von der Mieterin nicht erfüllt würde.

Dieser Auffassung steht nicht entgegen, daß es sich um ein dingliches Vorkaufsrecht i.S. von §§ 1094 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- handelte (vgl. zur Dinglichkeit Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 23.April 1954 V ZR 145/52, BGHZ 13, 133, 135). Denn die Frage, ob Einnahmen nach § 22 Nr.3 Satz 1 EStG einkommensteuerpflichtig sind, ist auch in diesem Fall danach zu beantworten, ob diese Einnahmen für die Nutzung oder für die Umschichtung von Vermögen erzielt wurden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.Oktober 1968 IV 84/65, BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180, i.V.m. BFH-Urteil vom 18.August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796).

An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts, wenn die Bestellung des Vorkaufsrechts zu einer Minderung des Werts des Grundstücks geführt haben sollte. Denn jede Nutzung von Vermögen führt in der Regel zu Wertminderungen. Im übrigen wäre im Streitfall eine solche Wertminderung nicht von Dauer, weil das Vorkaufsrecht erlöschen sollte, sofern der Mietvertrag von der Mieterin nicht erfüllt wird. Die Wertminderung stellte allenfalls die Bemessungsgrundlage für den Wert der Leistung der Klägerin dar (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 26.Oktober 1982 VIII R 83/79, BFHE 138, 177, BStBl II 1983, 404).

Für die Einordnung des Sachverhalts besteht auch kein Vorrang einer anderen Einkunftsart (vgl. § 22 Nr.3 Satz 1 EStG). Insbesondere liegen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) vor (vgl. zur Abgrenzung der Begriffe Vermietung und Verpachtung: BFH-Urteil vom 5.Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130; Schmidt/Drenseck,Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Anm.1a). Denn die Zahlung stellt sich ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht als Gegenleistung für die Überlassung des Ladenlokals zum Gebrauch oder zur Nutzung dar.

Fundstellen