Leitsatz (amtlich)
1. Für ein als Einfamilienhaus bewertetes Wohngrundstück ist ein Nutzungswert nach § 21 Abs. 2 EStG auch dann anzusetzen, wenn es dem Eigentümer nur zum Wochenendaufenthalt dient.
2. Läßt sich der Nutzungswert eines vom Eigentümer bewohnten Einfamilienhauses wegen übergroßer Grundstücksfläche nicht nach der EinfHaus-VO ermitteln, so ist als Bruttonutzungswert regelmäßig die feststellbare Marktmiete anzusetzen. Die Kostenmiete ist nur hilfsweise zugrunde zu legen. Liegt der anhand der Marktmiete ermittelte Nettonutzungswert unter dem Betrag, der sich bei Ansatz der Kostenmiete ergibt, so ist im allgemeinen diese zugrunde zu legen. Die Kostenmiete ist in Anlehnung an die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz vom 17. Oktober 1957 zu errechnen.
Normenkette
EStG 1965 § 21 Abs. 2; EinfHaus-VO § 4; AO § 217
Tatbestand
Streitig ist der Nutzungswert eines der Klägerin und Revisionsbeklagten (Steuerpflichtige) gehörenden Einfamilienhauses in W, das mit einer Gesamtwohnfläche von rund 120 qm in einem 5 833 qm großen parkähnlichen Garten liegt. Von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten entfielen 33 063 DM auf den Grund und Boden, 96 943,81 DM zum 31. Dezember 1964 auf das Gebäude. Der Einheitswert beträgt 15 400 DM. Ein öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für Grundstücks- und Hypothekenangelegenheiten, den die Steuerpflichtige 1966 mit der Erstellung eines Gutachtens beauftragt hatte, schätzte die für das Grundstück erzielbare Miete auf monatlich 300 DM. Im Jahre 1968 einigten sich FA und Steuerpflichtige auf einen Rohmietwert von 4 300 DM vom Jahre 1964 an. Dementsprechend ermittelte das FA die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die jetzt noch streitigen Veranlagungszeiträume 1966 und 1967 nach Abzug der Werbungskosten vorläufig mit 3 260 DM (Verlust) und 818 DM (Verlust). Nach einer im Jahre 1969 durchgeführten Betriebsprüfung änderte das FA die Berechnung des Nutzungswerts. Unter Hinweis auf die Unanwendbarkeit der EinfHaus-VO (§ 4) setzte es gemäß Abschn. 161a Abs. 2 EStR 3 v. H. des investierten Kapitals von insgesamt 130 000 DM = 3 900 DM als Nettonutzungswert an, so daß die tatsächlich angefallenen Werbungskosten außer Ansatz blieben. Die Sprungklage hatte teilweise Erfolg.
Das FG hielt als Schätzungsgrundlage ebenfalls den Ansatz der Kostenmiete für angebracht. Es errechnete als Rohmiete jährlich 7 800 DM, indem es eine Eigenkapitalverzinsung von 3 v. H. und den durchschnittlich angefallenen Aufwand für Instandhaltung zugrunde legte. An Stelle des sich nunmehr ergebenden Nettomietwerts von 240 DM (Veranlagungszeitraum 1966) und 169 DM (Veranlagungszeitraum 1967) setzte die Vorinstanz gemäß § 4 Satz 2 in Verbindung mit § 2 EinfHaus-VO den Betrag von 3,5 v. H. des Einheitswerts von 12 800 DM = 448 DM. Soweit Abschn. 161a Abs. 2 EStR vorsehe, daß der Nettomietwert eines eigengenutzten, nicht unter die EinfHaus-VO fallenden Einfamilienhauses in der Regel 3 v. H. des investierten Kapitals nicht unterschreiten dürfe, fehle es an der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 21 EStG, da Abschn. 161a Abs. 2 EStR der Klarstellung des Sinns dieser Vorschrift diene.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil für die Veranlagungszeiträume 1966 und 1967 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist zulässig. Die Revisionsbegründung genügt den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO, da sie die verletzte Rechtsnorm durch eine, allerdings knappe, Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils noch hinreichend bezeichnet (vgl. Entscheidungen des BFH I R 185/66 vom 8. März 1967, BFH 88, 230, BStBl III 1967, 342; III R 32/70 vom 18. Dezember 1970, BFH 101, 349, BStBl II 1971, 329).
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, weil dieses aus einem anderen als dem in der Revision geltend gemachten Grund den Nutzungswert des Hauses unzutreffend ermittelt hat.
Das FG ist ohne Rechtsfehler vom Vorliegen einer eigengenutzen Wohnung im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG ausgegangen. Die Behauptung der Steuerpflichtigen, sie benutze das zum Aufenthalt an Wochenenden errichtete Haus nur selten, steht dem nicht entgegen. Denn der Begriff der Nutzung ist weit zu fassen. Ein bezugsfertig eingerichtetes Einfamilienhaus nutzt der Eigentümer schon dann zu Wohnzwecken, wenn es ihm nur zu vorübergehendem oder sonst kurzfristigem Aufenthalt, sei es als Absteigequartier oder an Wochenenden, dient (Entscheidungen des RFH VI A 80/27 vom 8. Februar 1928, RFH 23, 46; IV 125/38 vom 22. September 1938, RStBl 1938, 1182). Steht die Wohnung zur jederzeitigen Benutzung zur Verfügung, so kann es nicht darauf ankommen, wie lange und wie oft sie tatsächlich benutzt wird (BFH-Entscheidungen IV 575/55 U vom 18. Oktober 1956, BFH 63, 492, BStBl III 1956, 385; VI 140/61 U vom 3. Mai 1963, BFH 77, 127, BStBl III 1963, 364).
Der Nutzungswert ist durch Schätzung zu ermitteln. Der Senat teilt die Auffassung des FG, daß die EinfHaus-VO auf den Streitfall nicht angewendet werden kann, weil die Flächenbegrenzung des § 4 EinfHaus-VO überschritten ist. Eine analoge Anwendung der EinfHaus-VO kommt nicht in Betracht.
Der Nutzungswert ergibt sich aus der Gegenüberstellung des Bruttonutzungswerts und der tatsächlichen Werbungskosten (BFH-Urteil VI R 17/67 vom 17. Oktober 1969, BFH 97, 117, BStBl II 1970, 60). Als Bruttonutzungswert ist grundsätzlich die mutmaßliche Rohmiete (Marktmiete) anzusetzen. Der Senat schließt sich insoweit dem Urteil des BFH VI 292/64 U vom 20. Oktober 1965 (BFH 84, 37, BStBl III 1966, 13) an. Welche Vergleichsobjekte im Rahmen der Feststellung der Marktmiete heranzuziehen sind, bestimmt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Sind in der näheren Umgebung nicht genügend vergleichbare Wohngrundstücke vorhanden, so ist nicht nur auf den örtlichen, sondern auch auf den überregionalen Wohnungsmarkt abzustellen.
Die in der neueren BFH-Rechtsprechung anerkannte Errechnung des Nutzungswerts anhand des Anschaffungs- bzw. Herstellungsaufwands und der Unterhaltskosten (Kostenmiete) kommt nur mehr hilfsweise in Betracht, vor allem wenn sich die Marktmiete nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellen läßt (Entscheidungen VI R 175/66 vom 8. März 1968, BFH 92, 8, BStBl II 1968, 435; VI R 336/67 vom 12. September 1969, BFH 96, 527, BStBl II 1969, 727; VI R 17/67). Ferner ist der anhand der Kostenmiete zu ermittelnde Nutzungswert im allgemeinen auch maßgeblich, sofern er den aus der Marktmiete abgeleiteten Nutzungswert übersteigt. Denn das Wohnen im eigenen Hause ist dem Nutzenden dann, wie das FG zutreffend hervorhebt, diesen höheren Aufwand wert.
Die Berechnung der Kostenmiete erfolgt zweckmäßigerweise in Anlehnung an die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (Zweite Berechnungsverordnung - II. BVO -) vom 17. Oktober 1957 (BGBl I, 1719). Zur Verzinsung des Eigenkapitals treten Abschreibungen sowie Verwaltungs-, Betriebs- und Instandhaltungskosten. Der Nettonutzungswert ergibt sich nach Abzug der im Veranlagungszeitraum angefallenen Werbungskosten.
Als Verzinsung des Eigenkapitals hält der Senat im allgemeinen einen Durchschnittswert von 4 v. H. für angemessen, ohne jedoch damit ein für allemal ausschließen zu wollen, daß auch ein höherer v. H.-Satz in Betracht kommt. Er geht dabei von der Erwägung aus, daß sich Kapital, das langfristig in teilweise bebautes und teilweise nicht bebautes privates Grundeigentum investiert wird, erfahrungsgemäß verhältnismäßig niedrig verzinst. Dem steht das Urteil des I. Seants I R 62/70 vom 19. April 1972 (BFH 105, 364, BStBl II 1972, 594), in dem der Zinssatz von 4 v. H. als obere Grenze des Schätzungsrahmens bezeichnet wurde, nicht entgegen. Denn diese Entscheidung ist, wie auch der I. Senat hervorhebt, zur Frage der verdeckten Gewinnauschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) ergangen, so daß die Anwendung einkommensteuerlicher Vorschriften hiervon unberührt bleibt.
Gegenüber dieser Schätzungsmethode muß der in Abschn. 161a Abs. 2 EStR vorgesehene Ansatz des Nettonutzungswerts zurücktreten, weil es sich hierbei um eine nur griffweise Schätzung handelt und die Schätzungsgrundlagen nicht erkennbar sind. Daher bedarf keiner Entscheidung, ob die Regelung der Richtlinien rechtsgültig ist und ob sie im Streitfall anwendbar wäre.
Die Vorentscheidung kann keinen Bestand haben, weil sie teilweise von anderen Erwägungen getragen wird. Wegen der noch zur Feststellung des Nutzungswerts vorzunehmenden Ermittlungen vermag der Senat nicht in der Sache selbst zu entscheiden. Sollte das FG wiederum zum Ergebnis gelangen, daß der nach Vorstehendem geschätzte Nutzungswert den Mindestwert des § 4 Satz 2 EinfHaus-VO unterschreitet, so ist der Mindestwert anzusetzen.
Fundstellen
Haufe-Index 413326 |
BStBl II 1972, 883 |
BFHE 1972, 543 |