BFH Urteil vom 09.12.1980 - VII R 20/77

Leitsatz (amtlich)

1. Durch die Vorschriften des § 32 Abs. 3 Satz 2 und § 50 Abs. 1 StBerG kommt nicht zum Ausdruck, daß eine Gesellschaft nur dann als Steuerberatungs-Gesellschaft anerkannt werden dürfte, wenn mehrere Steuerberater Mitglieder des Vorstandes, Geschäftsführer oder persönlich haftende Gesellschafter sind.

2. Die oberste Landesbehörde ist in dem durch die §§ 49 ff. StBerG geregelten Anerkennungsverfahren berechtigt zu prüfen, ob die Firma der Gesellschaft mit den Vorschriften des § 43 Abs. 4 Satz 2 und des § 57 Abs. 1 StBerG vereinbar ist.

2. Wenn die Firma einer GmbH ein Wort enthält, das auf Dienstleistung durch Datenverarbeitungsmaschinen hinweist, so liegt darin weder ein Hinweis auf eine "steuerberatende Tätigkeit" i. S. des § 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG noch eine "berufswidrige Werbung" i. S. des § 57 Abs. 1 StBerG.

Normenkette

StBerG § 32 Abs. 3 S. 2, § 43 Abs. 4 S. 2, § 50 Abs. 1, § 57 Abs. 1, § 72 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Jahre 1975 als GmbH durch eine Treuhand-GmbH und einen Steuerberater gegründet, der zu ihrem alleinigen Geschäftsführer bestellt wurde. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Übernahme von Buchführungen und kaufmännischen Verwaltungen als Dienstleistungen für fremde Unternehmen. Ihre Firma enthält ein Wort, das auf Dienstleistung durch Datenverarbeitungsmaschinen hinweist (künftig: Firmenbestandteil X). Mit Schreiben vom 13. November 1975 beantragte die Klägerin bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten - einer obersten Landesbehörde - (Beklagter), sie als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen. Der Beklagte lehnte den Antrag durch Erlaß vom 14. September 1976 mit der Begründung ab, die Führung des Firmenbestandteils X verstoße, weil dieser auf eine steuerberatende Tätigkeit hinweise, gegen § 43 Abs. 4 Satz 2 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) und gegen das nach § 57 Abs. 1 i. V. m. § 72 Abs. 1 StBerG auch für Steuerberatungsgesellschaften geltende Gebot, auf berufswidrige Werbung zu verzichten. Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit folgender Begründung ab:

Die für die Firma geltenden handelsrechtlichen Vorschriften (hier § 4 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) würden für Steuerberatungsgesellschaften dahin ergänzt, daß neben der nach § 53 StBerG vorgeschriebenen Bezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" zum Hinweis auf die steuerberatende Tätigkeit keine anderen Bezeichnungen verwendet werden dürften (§ 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG); zudem sei jede berufswidrige Werbung untersagt (§ 57 Abs. 1 i. V. m. § 72 StBerG).

Nach § 43 Abs. 4 StBerG dürfe die Bezeichnung "Steuerberater", "Steuerbevollmächtigter" oder "Steuerberatungsgesellschaft" nur führen, wer nach diesem Gesetz dazu berechtigt sei. Dabei sei es nach Satz 2 dieser Bestimmung unzulässig., neben der Bezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" und den nach § 43 Abs. 2 und 3 StBerG besonders zugelassenen Bezeichnungen durch andere Bezeichnungen auf eine steuerberatende Tätigkeit hinzuweisen. Der Firmenbestandteil X weise auf einen Teilbereich allgemein erlaubter Hilfeleistung in Steuersachen hin, der in § 6 Nr. 3 StBerG umschrieben sei mit "Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind". Ein solcher Hinweis sei nicht zulässig, denn zur steuerberatenden Tätigkeit i. S. des § 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG gehörten entgegen der Auffassung der Klägerin auch solche Tätigkeiten, die mit dem steuerberatenden Beruf vereinbar seien. Die, nach § 6 Nr. 3 StBerG allgemein erlaubte Hilfeleistung in Steuersachen sei so eng mit der steuerberatenden Tätigkeit verbunden, daß eine unterschiedliche Behandlung nicht gerechtfertigt erscheine.

Der hiernach unzulässige Firmenbestandteil X enthalte zugleich eine "berufswidrige Werbung" i. S. des § 57 Abs. 1 i. V. m. § 72 StBerG. Nach dieser Vorschrift hatten neben Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten auch Steuerberatungsgesellschaften ihren Beruf unabhängig eigenverantwortlich, verschwiegen und unter Verzicht auf berufswidrige Werbung auszuüben. Der Firmenbestendteil X sei geeignet, den Eindruck zu erwecken, daß hierdurch eine spezielle Dienstleistung angeboten werde, die Konkurrenten nicht erbringen könnten.

Es sei nicht zu beanstanden, daß der Beklagte die Firmenbezeichnung der Klägerin bereits im Anerkennungsverfahren gemäß §§ 49 ff. StBerG in jeder Hinsicht auf ihre Vereinbarkeit mit dem Steuerberatungsgesetz überprüft habe.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend:

Das FG-Urteil beruhe auf falscher Anwendung der §§ 49 ff, des § 43 und der §§ 57 und 72 StBerG.

Das FG irre mit der Auffassung, der Beklagte sei als Anerkennungsbehörde berechtigt, die Vereinbarkeit ihrer Firmenbezeichnung mit § 43 Abs. 4 und § 57 Abs. 1 StBerG nachzuprüfen. Die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft seien in den Vorschriften der §§ 49 ff., insbesondere des § 50 StBerG, erschöpfend geregelt. Da sie diese Voraussetzungen erfülle, sei der Beklagte verpflichtet, sie als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes habe der Beklagte nicht darüber zu befinden, ob ein Verstoß gegen § 43 Abs. 4 und § 57 Abs. 1 StBerG vorliege oder nicht, und er sei daher entgegen der Auffassung des FG nicht befugt, den Anerkennungsantrag mit der Begründung abzulehnen, es liege ein solcher Verstoß vor.

Das FG irre auch mit der Auffassung, die Führung des Firmenbestandteils X verstoße gegen § 43 Abs. 4 .Satz 2 StBerG. Aus dieser Vorschrift ergebe sich eindeutig, daß nur ein Hinweis auf die speziell steuerberatende Tätigkeit unzulässig sei; auf andere erlaubte Tätigkeiten erstrecke sich das Verbot nicht.

Das FG nehme ferner zu Unrecht an, daß der Firmenbestandteil X eine berufswidrige Werbewirkung i. S. des § 57 Abs. 1 StBerG entfalte. Die Annahme des FG, der Firmenbestandteil X sei geeignet, den Eindruck zu erwecken, daß hierdurch eine spezielle Dienstleistung angeboten werde, die Konkurrenten nicht erbringen könnten, gehe fehl. Die Bezeichnung sei so allgemein gehalten, daß sich aus ihr nichts über Art und Umfang der erhältlichen Dienstleistung herleiten lasse.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil und die Entscheidung des Beklagten vom 14. September 1976 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, sie als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen.

Der Beklagte beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, und trägt vor: Seine Pflicht, bereits im Anerkennungsverfahren eine unzulässige Firmenbezeichnung zu beanstanden, ergebe sich schon daraus, daß das Steuerberatungsrecht als eine Einheit anzusehen sei. Im vorliegenden Fall stehe der Firmenbestandteil X einen nach § 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG unzulässigen Hinweis auf die steuerberatende Tätigkeit dar. Ihm sei auch ein Werbecharakter beizumessen, weil die Klägerin durch ihn einem unbefangenen Außenstehenden den Eindruck vermittle, sie verfüge über besondere Erfahrungen auf dem Gebiet der Datenverarbeitung. Dabei komme es nicht darauf an, daß die Klägerin berechtigt sei, solche Dienstleistungen im Rahmen ihrer Tätigkeit zu erbringen.

Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig und begründet.

1. Das Steuerberatungsgesetz behandelt die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch Steuerberater und Steuerbevollmächtigte als Ausübung eines freien Berufes, nicht als eine gewerbliche Tätigkeit (vgl. § 32 Abs. 2 StBerG). Es gestattet den Steuerberatern, sich zu Steuerberatungsgesellschaften zusammenzuschließen, um ihren beruflichen Wirkungskreis zu erweitern. Die Gesellschaft hat gegenüber dem einzelnen Steuerberater umfassendere Arbeitsmöglichkeiten und ist besser in der Lage, vor allem die großen industriellen Unternehmen zu beraten. Arbeiten besonders großen Umfangs kann (ähnlich wie die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auf ihrem Gebiet) die Steuerberatungsgesellschaft leichter und besser erfüllen als ein einzelner Steuerberater (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15. März 1967 I BvR 575/62, BVerfGE 21, 227, 233). So gibt § 3 StBerG auch den Steuerberatungsgesellschaften die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen. Steuerberatungsgesellschaften bedürfen jedoch gemäß § 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG der Anerkennung. Diese setzt nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG den Nachweis voraus, "daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird". Als Steuerberatungsgesellschaften können nach § 49 Abs. 1 StBerG Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften anerkannt werden. Voraussetzung für die Anerkennung ist nach § 50 Abs. 1 StBerG, "daß die Mitglieder des Vorstandes, die Geschäftsführer oder die persönlich haftenden Gesellschafter Steuerberater sind und mindestens ein Mitglied des Vorstandes, ein Geschäftsführer oder ein persönlich haftender Gesellschafter seinen Wohnsitz am Sitz der Gesellschaft hat". Der Wortlaut der Vorschriften des § 32 Abs. 3 Satz 2 und des § 50 Abs. 1 StBerG und der oben erwähnte Sinn, eine Gelegenheit zu bieten, sich zu Steuerberatungsgesellschaften zusammenzuschließen, eben im vorliegenden Fall Anlaß zur Prüfung der Frage, ob die Ablehnung des Anerkennungsantrags, der .Klägerin schon deshalb gerechtfertigt war, weil die Klägerin nur einen einzigen Steuerberater als Gesellschafter und Geschäftsführer hat. Diese Frage ist indessen zu verneinen.

Durch die Vorschriften des § 32 Abs. 3 Satz 2 und des § 50 Abs. 1 StBerG kommt nicht zum Ausdruck, daß eine Gesellschaft nur dann als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden dürfte, wenn mehrere Steuerberater Mitglieder des Vorstandes, Geschäftsführer oder persönlich haftende Gesellschafter sind. Denn § 49 Abs. 1 StBerG laßt die Anerkennung der genannten Gesellschaften als Steuerberatungsgesellschaften schlechthin zu und knüpft damit an die für diese Gesellschaften maßgebenden handelsrechtlichen Regelungen an. Nach § 76 Abs. 2 Satz 1 und § 278 Abs. 3 des Aktiengesetzes (AktG) kann der Vorstand einer AG oder KGaA auch aus nur einer Person bestehen. Dasselbe gilt hinsichtlich der Geschäftsführer einer GmbH (§ 6 Abs. 1 GmbHG) und des Vertreters einer OHG oder einer KG , (vgl. §§ 125 und 162 Abs. 2 HGB). Aus den Vorschriften des § 32 Abs. 3 Satz 2 und des § 50 Abs. 1 StBerG läßt sich nicht entnehmen, daß diese handelsrechtlichen Vorschriften über die Zahl der Mitglieder des Vertretungsorgans für den Bereich des Steuerberatungsrechts nur eingeschränkte Geltung haben sollen. Eine derart einschneidende Abweichung vom Handelsrecht hätte besonderer Kenntlichmachung bedurft.

Auch der erwähnte Sinn der Gestattung eines Zusammenschlusses zwecks sachkundiger Beratung erfordert nicht, daß sich mehrere Steuerberater zusammenschließen müssen. Dem Anliegen der Steuerberater, ihren beruflichen Wirkungskreis zu erweitern, konnte - wie in § 50 Abs. 2 und 3 StBerG geschehen - auch dadurch Rechnung getragen werden, daß neben Steuerberatern auch andere für die Steuerberatung qualifizierte Personen Gesellschafter und sogar Mitglieder des Vorstandes, Geschäftsführer oder persönlich haftende Gesellschafter sein können, wobei dann durch § 50 Abs. 4 StBerG ein Überwiegen dieser Personen gegenüber den Steuerberatern verhütet wird. Wie sich eindeutig aus der Entstehungsgeschichte der hier maßgeblichen Vorschrift ergibt (vgl. die Bundestags-Drucksache 128, 3. Wahlperiode, § 4 des Entwurfs eines Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten; Schriftlicher Bericht des Wirtschaftsausschusses zu Bundestags-Drucksache 2859, 3. Wahlperiode, S. 4, 8), wurde vom Bundestag der Vorschlag der Bundesregierung, wonach eine Steuerberatungsgesellschaft nur in der Rechtsform der GmbH bestehen konnte, sämtliche Geschäftsführer Steuerberater sein mußten und einem oder mehreren Geschäftsführern Geschäftsanteile zu einem die Hälfte des Stammkapitals übersteigenden Betrag gehören mußten, nicht übernommen. Der Wirtschaftsausschuß sagte zur Begründung hierfür, daß die Gründung von Steuerberatungsgesellschaften nicht nur als Zusammenschluß von Steuerberatern erlaubt sein solle, sondern daß es der Wirtschaftsausschuß und der Finanzausschuß für ausreichend erachtet hätten, daß Steuerberater von, den Gesellschaften als Geschäftsführer eingestellt wurden, die dann persönlich und eigenverantwortlich die Steuerberatung ausübten. Zu § 17 des Entwurfs (heute im wesentlichen § 50 StBerG) sagte der Ausschuß (Schriftlicher Bericht zu Bundestags-Drucksache 2859 S. 8): "Diese Bestimmungen sichern dem Steuerberater oder einer Mehrzahl von Steuerberatern je nach der Rechtsform in jedem Falle die innere und äußere Unabhängigkeit, die für die Berufsausübung erforderlich ist."

2. Der erkennende Senat teilt die Auffassung des FG, daß der Beklagte bereits in dem durch die §§ 49 ff. StBerG geregelten Anerkennungsverfahren berechtigt war zu prüfen, ob die Firma der Klägerin mit den Vorschriften des § 43 Abs. 4 Satz 2 und des § 57 Abs. 1 StBerG vereinbar ist. Zwar spricht § 49 Abs. 1 StBerG davon, daß die näher bezeichneten Gesellschaften "nach Maßgabe dieses Unterabschnitts", also der §§ 49 bis 55 StBerG, als Steuerberatungsgesellschaften anerkannt werden können. Das schließt aber nicht das Recht und die Pflicht der Anerkennungsbehörde aus, auch zu prüfen, ob die Gesellschaft weiteren Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes entspricht. Es wäre mit Sinn und Zweck des Anerkennungsverfahrens nicht zu vereinbaren, Tatsachen außer acht zu lassen, aus denen sich ergibt, daß die Gesellschaft nach ihrer Anerkennung mit Sicherheit solchen anderen Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes nicht gerecht werden wird, deren Beachtung dann mit berufsrechtlichen Maßnahmen erzwungen werden müßte.

Daß insbesondere die Firma der Gesellschaft schon im Anerkennungsverfahren auf ihre Vereinbarkeit mit § 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG geprüft werden kann und muß, ergibt sich auch aus dem zu den Anerkennungsvorschriften gehörenden § 53 StBerG, wonach die Gesellschaft verpflichtet ist, die Bezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" in die Firma aufzunehmen. Denn damit steht im engsten sachlichen Zusammenhang die Vorschrift des § 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG, daß es unzulässig ist, zum Hinweis auf eine steuerberatende Tätigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft andere Bezeichnungen zu verwenden.

3. Der Erlaß vom 14. September 1976, mit dem der Beklagte den Antrag auf Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft abgelehnt hat, ist jedoch rechtswidrig; das FG hätte daher die gegen ihn gerichtete Klage nicht abweisen dürfen.

Der Beklagte und das FG haben ihre Entscheidungen auf die rechtsirrige Auffassung gestützt, die Anerkennung einer GmbH als Steuerberatungsgesellschaft müsse versagt werden, wenn ihre Firma ein Wort enthalte, das auf Dienstleistung durch Datenverarbeitungsmaschinen hinweist. In einem solchen Firmenbestandteil liegt weder ein Hinweis auf eine "steuerberatende Tätigkeit" i. S. des § 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG noch eine "berufswidrige Werbung" i. S. des § 57 Abs. 1 StBerG.

a) Nach § 43 Abs. 4 Satz 1 StBerG darf die Bezeichnung "Steuerberater", "Steuerbevollmächtigter" oder "Steuerberatungsgesellschaft" nur führen, wer nach diesem Gesetz dazu berechtigt ist. Nach § 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG ist es unzulässig, zum Hinweis auf eine steuerberatende Tätigkeit andere Bezeichnungen zu verwenden. Wer also nach dem Steuerberatungsgesetz berechtigt ist, eine der genannten Bezeichnungen zu führen, wird durch § 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG verpflichtet, zum Hinweis auf eine steuerberatende Tätigkeit nur diese Bezeichnung zu verwenden. Eine steuerberatende Tätigkeit besteht darin, daß der zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3 StBerG Befugte im Rahmen eines Auftrags seinen Auftraggeber in Steuersachen berät (vgl. § 33 Satz 1 StBerG). Ein Hinweis auf eine solche Tätigkeit liegt daher nicht vor, wenn die Firma einer Steuerberatungsgesellschaft einen Bestandteil enthält, mit dem nicht die Beratung in Steuersachen, sondern nur ein technisches Verfahren angesprochen wird, das jedermann anwenden darf. Das ist bei dem in der Firma der Klägerin enthaltenen Bestandteil X der Fall.

b) Nach § 57 Abs. 1 StBerG haben Steuerberater und Steuerbevollmächtigte ihren Beruf unabhängig, eigenverantwortlich, gewissenhaft, verschwiegen und unter Verzicht auf berufswidrige Werbung auszuüben.

Diese Vorschrift gilt nach § 72 Abs. 1 StBerG sinngemäß für Steuerberatungsgesellschaften. Unter einer "Werbung" kann hier nur das unaufgeforderte Anbieten von Diensten verstanden werden, die in dem Beruf des Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten erbracht werden. Berufswidrig ist eine solche Werbung, weil nach § 8 Abs. 1 StBerG das unaufgeforderte Anbieten der eigenen Dienste oder Dienste Dritter zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen untersagt ist.

Als GmbH darf die Klägerin gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 GmbHG eine Firma haben, die von dem Gegenstand ihres Unternehmens entlehnt ist. Der Firmenbestandteil X entspricht dieser Vorschrift, weil er zum Ausdruck bringt, daß die Klägerin im Rahmen ihres Unternehmens Dienstleistungen durch Datenverarbeitungsmaschinen erbringt. Da die Firma der Name der Klägerin ist (vgl. § 13 Abs. 3 GmbHG, § 6 Abs. 1, § 17 Abs. 1 HGB), kann ein Bestandteil dieses Namens nicht als ein unaufgefordertes Anbieten von Diensten angesehen werden. Wenn daher die Klägerin zu ihrer Identifizierung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GmbHG eine Firma gewählt hat, die durch den Bestandteil X auf die jedermann gestattete Dienstleistung durch Datenverarbeitungsmaschinen hinweist, so liegt darin keine "berufswidrige Werbung" i. S. des § 57 Abs. 1 StBerG (vgl. auch die Beschlüsse des BVerfG vom 30. Oktober 1980 1 BvR 90/76, 1 BvR 252/76 und 1 BvR 262/76; Schmidt-Bleibtreu in Betriebs-Berater 1980 S. 1739, 1741).

Auf die Revision der Klägerin waren somit das FG-Urteil und der mit der Klage angefochtene Erlaß des Beklagten aufzuheben. Dem darüber hinausgehenden Begehren der Klägerin, den Beklagten zu verpflichten, sie als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen, konnte der Senat nicht entsprechen, weil nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht feststeht, ob auch die übrigen Anerkennungsvoraussetzungen vorliegen, insbesondere der durch § 32 Abs. 3 StBerG geforderte Nachweis, daß die Klägerin zumindest von einem Steuerberater verantwortlich geführt wird. Der erkennende Senat mußte sich daher darauf beschränken, gemäß § 101 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Beklagten zu verpflichten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats zu bescheiden.

Fundstellen