BFH Urteil vom 09.06.1999 - I R 40/98 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entscheidung über Hinzurechenbarkeit eines ausländischen Betriebstättengewinns

Leitsatz (NV)

Über die Hinzurechenbarkeit eines ausländischen Betriebstättengewinns gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG (§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG) ist, wenn die Einkünfte des inländischen Unternehmers gesondert festgestellt werden, ausschließlich im Feststellungsverfahren zu entscheiden. Das gilt auch für die Frage, ob die Hinzurechnung durch § 2 Abs. 1 Satz 4 EStG (§ 2a Abs. 3 Satz 4 EStG) ausgeschlossen wird.

Normenkette

AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2; AuslInvG § 2 Abs. 1 Sätze 3-4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Gewinne aus einer in der Schweiz belegenen Betriebstätte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) einkommenserhöhend hinzuzurechnen oder nur im Rahmen eines Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres im Streitjahr (1994) verstorbenen Ehemannes (E). Dieser war seit 1973 Gesellschafter einer deutschen KG, die eine Betriebstätte in der Schweiz unterhielt.

Die KG hatte in den Jahren 1973 bis 1986 aus der Schweizer Betriebstätte Verluste erzielt. Die auf E entfallenden Verlustanteile waren bei den jeweiligen Einkommensteuerveranlagungen antragsgemäß nach § 2 Abs. 1 AIG abgezogen worden. In den Jahren 1987 bis 1993 fielen in der Betriebstätte Gewinne an, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) jeweils nach § 2a Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hinzugerechnet wurden. Per saldo bestand im Anschluß an die Veranlagung für 1993 noch ein Überschuß der abgezogenen Verluste über die hinzugerechneten Gewinne in Höhe von 91 983 DM.

Für das Streitjahr wurde im Feststellungsbescheid für die KG "für Anwendung des § 2a Abs. 3, 4 EStG / 2 AIG" dem E ein "Gewinn für die Hinzurechnung" in Höhe von 7 441 DM zugerechnet. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß der im Streitjahr erzielte Gewinn der KG im Rahmen der Besteuerung in der Schweiz nicht mit den Verlusten der Jahre 1973 bis 1986 verrechnet werden kann, da das einschlägige Schweizer Steuerrecht die Möglichkeit des Verlustvortrags auf sechs Jahre begrenzt. Vor diesem Hintergrund ging die Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr davon aus, daß der genannte Gewinnanteil nicht hinzurechnungspflichtig, sondern lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sei. Demgegenüber rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) diesen Betrag dem Gesamtbetrag der Einkünfte des E hinzu.

Das FG hat der Klage gegen den auf dieser Basis erlassenen Einkommensteuerbescheid stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 932). Hiergegen wendet sich das FA mit seiner vom FG zugelassenen Revision. Es beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Der angefochtene Bescheid ist schon deshalb rechtmäßig, weil nach den Feststellungen des FG davon ausgegangen werden muß, daß in dem Feststellungsbescheid für die KG der in Rede stehende Gewinnanteil des E als hinzurechnungspflichtig festgestellt worden ist. Diese Sachbehandlung ist für die hier in Rede stehende Einkommensteuerveranlagung bindend:

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG können bis zum Veranlagungszeitraum 1989 (§ 8 Abs. 5 AIG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) unter bestimmten Voraussetzungen Verluste aus einer ausländischen Betriebstätte bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden, wenn die Einkünfte aus der betreffenden Betriebstätte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Einkommensteuer zu befreien sind. Soweit hierbei der Verlust nicht ausgeglichen wird, ist ein Verlustabzug gemäß § 10d EStG zulässig (§ 2 Abs. 1 Satz 2 AIG). Die nach den vorstehenden Regeln abgezogenen Beträge sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen, soweit sich in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus den Betriebstätten in dem betreffenden ausländischen Staat insgesamt ein positiver Betrag ergibt. Die genannten Regelungen, die materiell denjenigen in § 2a Abs. 3 EStG in der seit 1990 geltenden Fassung entsprechen, sind auf vor dem Veranlagungszeitraum 1990 angefallene Verluste weiterhin anzuwenden (Probst in Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, 6. Aufl., § 2a EStG Anm. 215).

2. Die Hinzurechnung ausländischer Gewinne nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG wird durch Satz 4 der Vorschrift für bestimmte Fälle ausgeschlossen. Der Ausschlußtatbestand tritt dann ein, wenn der Steuerpflichtige nachweist, daß nach den für ihn geltenden Vorschriften des Betriebstättenstaates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als dem Verlustjahr allgemein nicht beansprucht werden kann. In dieser Situation ist, wie § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG formuliert, Satz 3 der Vorschrift "nicht anwendbar"; eine Hinzurechnung muß mithin dann mangels gesetzlicher Grundlage unterbleiben.

3. Über die Hinzurechenbarkeit des ausländischen Betriebstättengewinns ist, wenn die Einkünfte des inländischen Unternehmers gesondert und einheitlich festgestellt werden, im Rahmen des Feststellungsbescheids zu entscheiden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. April 1991 VIII R 68/86, BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873, 875). Deshalb muß, da die Hinzurechenbarkeit u.a. von dem Eingreifen des § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG abhängt, auch über diese Frage im Rahmen des Feststellungsverfahrens befunden werden. Das bedeutet, daß in jenem Verfahren insbesondere darüber zu entscheiden ist, ob das Recht des Betriebstättenstaates einen zeitraumübergreifenden Verlustausgleich i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG zuläßt oder nicht (BFH-Urteil vom 16. November 1989 IV R 143/85, BFHE 159, 60, BStBl II 1990, 204, 205). Diese Grundsätze gelten namentlich für den Bereich der Gewinnfeststellung gegenüber einer Personengesellschaft (BFH in BFHE 159, 60, BStBl II 1990, 204, 205, und in BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873).

Aus ihnen folgt, daß die Frage nach dem Eingreifen des § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG nicht Gegenstand eines den Gesellschafter betreffenden Einkommensteuerverfahrens sein kann, wenn und soweit der Gesellschaft gegenüber die Hinzurechenbarkeit eines bestimmten Betrages positiv festgestellt worden ist. Denn anderenfalls würde genau diejenige Entscheidung, die im Feststellungsbescheid getroffen worden ist, im Einkommensteuerverfahren erneut zur Disposition gestellt. Das wäre mit der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids für den Einkommensteuerbescheid (§ 182 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) nicht vereinbar. Richtig ist deshalb vielmehr, daß die Kautelen des § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG ausschließlich und abschließend im Feststellungsverfahren zu überprüfen sind und daß das Ergebnis dieser Überprüfung im Einkommensteuerverfahren als verbindlich hingenommen werden muß. Im Rahmen jenes Verfahrens kann nur noch untersucht werden, ob ein im Feststellungsbescheid --unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG-- für hinzurechnungsfähig erklärter Betrag tatsächlich den Einkünften des Gesellschafters zuzurechnen ist oder ob die Hinzurechnung an speziell den Gesellschafter betreffenden Umständen scheitert (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 180/87, BFHE 158, 368, BStBl II 1990, 112, 113; BFH in BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873, 874 f.; Probst, a.a.O., § 2a EStG Anm. 216).

4. Im Streitfall hat das FG festgestellt, daß für die KG eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte durchgeführt und hierbei ein anteiliger Betriebstättengewinn des E in Höhe von 7 441 DM festgestellt worden ist. Ausweislich der Mitteilung des Betriebstätten-FA, die das FG in Bezug genommen hat und deren Inhalt deshalb als vom FG festgestellt gilt (BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, 960, m.w.N.), ist der genannte Betrag im Feststellungsbescheid als dem E zuzurechnender Gewinnanteil für die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 und 4 EStG bzw. § 2 AIG bezeichnet worden. Anhaltspunkte dafür, daß die genannte Mitteilung inhaltlich unzutreffend sein könnte, sind weder von den Beteiligten benannt worden noch aus den Akten ersichtlich. Damit liegt zur Frage der Hinzurechenbarkeit eine bindende Entscheidung vor, die es ausschließt, diese Frage im Einkommensteuerverfahren erneut aufzugreifen.

5. Ob das Betriebstätten-FA der KG bei Erlaß des Feststellungsbescheids die Notwendigkeit einer Berücksichtigung des § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG erkannt hat, ist den dem Senat vorliegenden Unterlagen nicht zu entnehmen, für die Entscheidung des Streitfalls aber auch unerheblich. Ebenso spielt keine Rolle, ob der Feststellungsbescheid noch geändert und ob hierbei speziell die Feststellung des Hinzurechnungsbetrags korrigiert werden kann. Nach dem derzeitigen Sach- und Rechtsstand ist die Klage bereits deshalb unbegründet, weil der angefochtene Bescheid in dem streitigen Punkt der bindenden Vorgabe des Feststellungsbescheids entspricht.

Fundstellen