BFH Urteil vom 30.04.1991 - VIII R 68/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nachversteuerung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG bei Tausch der Kommanditanteile gegen Aktien einer Kapitalgesellschaft, die dadurch Gesellschafterin der KG wird - Entscheidung über einen hinzurechnungspflichtigen Gewinn im Feststellungsverfahren bzw. im Veranlagungsverfahren des Kommanditisten)

Leitsatz (amtlich)

Tauscht ein Teil der Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft (KG), die eine gewerbliche Betriebstätte in Kanada unterhält, hinsichtlich deren Verluste der Abzug nach § 2 AIG in Anspruch genommen wurde, seine Kommanditbeteiligungen gegen Aktien einer kanadischen Kapitalgesellschaft, die dadurch Gesellschafterin der KG wird, so ist der durch diesen Tauschvorgang bei den ausgeschiedenen Kommanditisten entstandene Gewinn gemäß § 2 Abs.1 Satz 3 AIG hinzuzurechnen. Der Tauschvorgang stellt keine Umwandlung i.S. des § 2 Abs.2 AIG dar.

Orientierungssatz

1. § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG erfaßt neben den laufenden Betriebstättengewinnen nicht nur die Gewinne, die die Personenhandelsgesellschaft aus der Veräußerung der gesamten Betriebstätte erzielt, sondern auch Gewinne der einzelnen Gesellschafter aus der Veräußerung ihrer Anteile an der Personenhandelsgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 30.4.1975 I R 41/73), soweit deren Betriebsvermögen der ausländischen Betriebstätte zuzuordnen ist (vgl. Literatur).

2. § 2 Abs. 2 AIG steht nicht im Verhältnis der Spezialität zu § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG, sondern dient nur der Komplettierung des Verlustberücksichtigungssystems des Abs. 1 der Vorschrift (vgl. Literatur). Die Bedeutung der Vorschrift liegt darin, daß die nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG vorgeschriebene Hinzurechnung nicht durch eine vorherige Einbringung der Betriebstätte in eine Kapitalgesellschaft unterlaufen werden soll. Sie kann nur dann eingreifen, wenn der zu beurteilende Vorgang nicht ohnehin nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG zu einer Hinzurechnung führt.

3. Inländische Personengesellschaft mit ausländischer Betriebstätte: Wegen des engen sachlichen Zusammenhangs der Verlustberücksichtigung nach § 2 Abs. 1 AIG mit der späteren Hinzurechnung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 AIG oder § 2 Abs. 2 AIG ist auch über die Frage, ob ein dem Grunde nach hinzurechnungspflichtiger Gewinn vorliegt, im Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. Urteil des BFH vom 16.11.1989 IV R 143/85). Über die Notwendigkeit einer solchen Hinzurechnung beim jeweiligen einzelnen Gesellschafter ist dagegen im Veranlagungsverfahren zu entscheiden (so auch Urteil des BFH vom 20.9.1989 X R 180/87).

Normenkette

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2; AuslInvG § 2 Abs. 1 S. 3, Abs. 2; EStG § 2a Abs. 3 S. 3, Abs. 4; AuslInvG § 2 Abs. 1 S. 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a, Abs. 5

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine inländische Personengesellschaft, die kanadische und amerikanische Betriebstätten unterhält;, der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter der Klägerin. Die Auslandsverluste der Klägerin betrugen für die Jahre 1973 bis 1981 insgesamt mehr als 1,8 Mio DM. Die Gesellschafter hatten im wesentlichen von der Abzugsmöglichkeit dieser Verluste nach § 2 Abs.1 Satz 1 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) Gebrauch gemacht.

Im Streitjahr 1982 nahmen 42 von 52 Kommanditisten das Angebot der Klägerin an, ihre Mitunternehmeranteile an der Klägerin gegen Aktien einer kanadischen Kapitalgesellschaft K einzutauschen bzw. in diese Kapitalgesellschaft einzubringen. K trat anstelle der Ausgeschiedenen als Gesellschafterin in die fortbestehende Klägerin ein. Dieser Tausch- vorgang führte bei den Ausgeschiedenen zu einem der Höhe nach unstreitigen Gewinn in Höhe von 352 242 DM (Kurswert der erhaltenen Aktien abzüglich Buchwert der Beteiligungen). Streitig ist, ob dieser Gewinn der Nachversteuerung i.S. von § 2 Abs.1 Satz 3 AIG unterliegt oder ob der Gesellschafterwechsel als "Umwandlung" i.S. des § 2 Abs.2 AIG anzusehen ist mit der ebenfalls streitigen Folge, daß sich die Hinzurechnungsfrage nach dieser Vorschrift beantwortet. Unstreitig ist dabei, daß nachgewiesen ist, daß zwar die ausgeschiedenen Kommanditisten (§ 2 Abs.1 Satz 4 AIG), nicht aber die eingetretene Kapital- gesellschaft (§ 2 Abs.2 Satz 2 Nr.2 AIG) nach den für sie geltenden Vorschriften des ausländischen Staates allgemein einen Abzug von Verlusten aus den ausländischen Betriebstätten beanspruchen können.

Mit Vorbehaltsveranlagung vom 22.März bzw. 23.Mai 1984 und Ergänzungsbescheid vom 15.Oktober 1984 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) einen nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreien Gewinn in Höhe von 503 290 DM zum Zwecke der Nachversteuerung gemäß § 2 AIG oder der Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts durch die Wohnsitzfinanzämter der Gesellschafter fest.

Einsprüche und Klagen blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seines in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 434 veröffentlichten Urteils im wesentlichen aus, § 2 Abs.2 AIG komme schon deshalb nicht zur Anwendung, weil es an einer Umwandlung der Betriebstätte in eine Kapitalgesellschaft fehle. Im übrigen ―eine Umwandlung unterstellt― könne auch nicht davon ausgegangen werden, daß § 2 Abs.2 AIG als Sondervorschrift die Anwendung von § 2 Abs.1 Satz 3 AIG auch in solchen Umwandlungsfällen ausschließe, die ―wie der vorliegende― tatsächlich zu einer Gewinnrealisierung führten. Nur für den Fall der Umwandlung ohne Aufdeckung der stillen Reserven hätte Veranlassung für den Gesetzgeber bestanden, eine Zusatzregelung für die Hinzurechnung des gesamten, nicht nach § 2 Abs.1 Satz 3 AIG zu erfassenden, bisherigen Verlustabzugs zu treffen.

Mit der Revision rügen die Kläger die unrichtige Anwendung des § 2 AIG. Es sei einheitliche Auffassung in der Literatur, daß die ausländische Betriebstätte einer deutschen Personengesellschaft aufgrund der mangelnden ertragsteuerlichen Subjektqualität der Personengesellschaft eine Betriebstätte des inländischen Steuerpflichtigen (Mitunternehmer) darstelle. Wenn aber eine derartige Betriebstätte dem inländischen Steuerpflichtigen unmittelbar zugeordnet werde, so könne im Rahmen konsequenter Rechtsanwendung dieser Zusammenhang nicht an dieser Stelle wieder durchbrochen und die Betriebstätte eben doch nur als solche der Personengesellschaft behandelt werden. Nach der Übertragung der Anteile der Klägerin auf die ausländische Kapitalgesellschaft seien die feste Geschäftseinrichtung sowie die als Betriebstätten definierten Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen im Rahmen der Steuerhoheit zu Betriebstätten einer ausländischen Kapitalgesellschaft geworden. Die rein rechtsformelle Anbindung dieser Betriebstätten an eine inländische Personengesellschaft sei im Rahmen der im internationalen Bereich relevanten steuerlichen Kriterien ohne jegliche Bedeutung. Das FG habe auch den sich aus Sinn und Zweck der Vorschrift des § 2 AIG ergebenden Unterschied zwischen einer Veräußerung einer ausländischen Betriebstätte und deren Umwandlung in eine ausländische Kapitalgesellschaft übersehen. Bei einer Veräußerung beende der Steuerpflichtige sein diesbezügliches Engagement im Ausland, bei einer Umwandlung behalte er es bei, nur eben in anderer Rechtsform. Im übrigen habe das FG auch zu Unrecht § 2 Abs.2 AIG nicht als Spezialvorschrift gegenüber Abs.1 angesehen. Die Auffassung des FG führe insoweit zu steuerlichen nicht akzeptablen Ergebnissen. So sei nicht einzusehen, weshalb im Falle der Veräußerung eine Nachversteuerung lediglich in Höhe des Veräußerungsgewinns erfolgen solle, während bei einer "Veräußerung" in Form der Umwandlung ein über noch vorhandene stille Reserven eventuell hinausgehender Verlust nachzuversteuern wäre. Bedenke man, daß das AIG die Investitionen im Ausland fördern wolle, so sei es unverständlich, weshalb die Fortsetzung des Engagements im Ausland, nämlich über eine Kapitalgesellschaft, schlechter gestellt sein solle als die Beendigung des Engagements.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung die ausländischen Einkünfte für das Veranlagungsjahr 1982 auf 151 048 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision. Zur Begründung nimmt es auf die rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz Bezug.

Durch Bescheid vom 2.Februar 1987 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung des angefochtenen Verwaltungsakts auf. Die Kläger beantragen mit Schriftsatz vom 3.Juli 1987, den Änderungsbescheid vom 2.Februar 1987 gemäß §§ 68, 121, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu erklären. Sie wiesen darauf hin, daß die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffes durch den Änderungsbescheid nicht berührt wurden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Die Frage der Hinzurechenbarkeit des in Rede stehenden Gewinns wurde ohne Rechtsverstoß im Gewinnfeststellungsverfahren entschieden. In diesem Verfahren sind auch Feststellungen über Besteuerungsgrundlagen zu treffen, die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommen, gleichwohl aber bei der Festsetzung der Steuer von Bedeutung sind (§ 180 Abs.5 der Abgabenordnung ―AO 1977―). Hierzu gehören insbesondere Feststellungen über Verluste aus einer in einem ausländischen Staat gelegenen Betriebstätte (Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 28.April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566, sowie vom 16.November 1989 IV R 143/85, BFHE 159, 60, BStBl II 1990, 204). So ist festzustellen, ob und in welchem Umfang die nach dem DBA freigestellten Einkünfte aus einer ausländischen gewerblichen Betriebstätte stammen. Die Feststellungen im gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren beschränken sich allerdings auf die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen, unter denen Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen sind. Im Feststellungsverfahren ist nicht bereits darüber zu entscheiden, in welcher Weise diese Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung zum Ansatz kommen. Daß dies so sein muß, folgt schon daraus, daß Verluste aus einer Betriebstätte im Ausland sich nicht zwingend bei jedem Gesellschafter einkommensteuerrechtlich in derselben Weise auswirken. So kann sich einer der Gesellschafter für einen Antrag nach § 2 AIG entschließen, wogegen ein anderer angesichts des Risikos einer späteren Hinzurechnung von Gewinnen auf Anwendung von § 2 AIG verzichtet und statt dessen das Eingreifen des sog. negativen Progressionsvorbehalts vorzieht.

Wegen des engen sachlichen Zusammenhangs der Verlustberücksichtigung nach § 2 Abs.1 AIG mit der späteren Hinzurechnung gemäß § 2 Abs.1 Satz 2 AIG oder § 2 Abs.2 AIG ist auch über die Frage, ob ein dem Grunde nach hinzurechnungspflichtiger Gewinn vorliegt, im Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. Urteil des BFH in BFHE 159, 60, BStBl II 1990, 204). Über die Notwendigkeit einer solchen Hinzurechnung beim jeweiligen einzelnen Gesellschafter ist dagegen im Veranlagungsverfahren zu entscheiden (so auch Urteil des BFH vom 20.September 1989 X R 180/87, BFHE 158, 368, BStBl II 1990, 112). Denn diese Entscheidung hängt davon ab, ob der Gesellschafter in den Vorjahren den Abzug von Verlusten gemäß § 2 AIG in Anspruch genommen hat.

2. Auch in der materiell-rechtlichen Frage läßt die Entscheidung des FG keinen Rechtsirrtum erkennen.

Durch § 2 Abs.2 AIG soll vermieden werden, daß das sich aus § 2 Abs.1 Satz 3 AIG ergebende latente Hinzurechnungsrisiko endgültig ausgeschlossen wird. Die Wortfassung des Gesetzes "Betriebstätte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt" ist insofern unklar, als eine Betriebstätte nach der Legaldefinition des § 12 AO 1977 ein Objekt darstellt, das zwar in tatsächlicher Hinsicht Wandlungen unterliegt, nicht jedoch in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werden kann. Gemeint sein kann mithin nur die Wandlung der Qualität des Rechtsträgers des Objekts Betriebstätte von einem Rechtssubjekt "natürliche Person" oder "Personengesellschaft" zu einem Rechtsträger "Kapitalgesellschaft".

Eine solche Änderung der rechtlichen Qualität des Rechtsträgers ist im vorliegenden Fall nicht eingetreten. Denn die Betriebstätte war auch nach dem Tausch bestimmter Mitunternehmeranteile gegen Aktien einer Kapitalgesellschaft eine Betriebstätte der fortbestehenden Klägerin und nicht etwa eine Betriebstätte der Kapitalgesellschaft. Gewechselt haben lediglich mehrere Gesellschafter der Klägerin. Ein bloßer Wechsel im Bestand der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann auch dann nicht als Umwandlung der in einem ausländischen Staat belegenen Betriebstätte (§ 2 Abs.2 AIG) einer inländischen Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft angesehen werden, wenn anstelle der aus der Gesellschaft ausgeschiedenen natürlichen Personen eine ausländische Kapitalgesellschaft tritt, die ihrerseits Gesellschafterin der fortbestehenden Personengesellschaft wird (so auch Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 1 AIG Rdnr.131 bis 131 b). Das FG hat ohne Rechtsverstoß die Frage offengelassen, ob eine andere Beurteilung Platz greifen könnte, wenn sämtliche Mitunternehmeranteile auf die Kapitalgesellschaft übertragen worden wären, denn ein solcher Fall liegt nicht vor.

Den Klägern kann auch nicht darin gefolgt werden, daß die ausländische Betriebstätte einer deutschen Personengesellschaft aufgrund mangelnder ertragsteuerlicher Subjektqualität der Personengesellschaft eine Betriebstätte des inländischen Steuerpflichtigen (Mitunternehmer) darstelle und infolge dessen durch die Übertragung der Anteile an der Personengesellschaft auf eine ausländische Kapitalgesellschaft die Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen zu einer Betriebstätte der Kapitalgesellschaft geworden sei. Die Kläger übersehen dabei zum einen, daß nach der heute herrschenden Einheitstheorie die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Träger der Betriebstätten sind. Abzustellen ist nicht auf den einzelnen Gesellschafter, sondern auf die Personengesellschaft, die für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt ist, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; siehe dort bei III.3.a). Soweit sich die Kläger zur Stützung ihrer Auffassung auf Streck in Recht der Internationalen Wirtschaft/ Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1971, 521, 524 berufen, kann ihnen schon deshalb nicht gefolgt werden, weil den Ausführungen Strecks noch die ―inzwischen überholte― Bilanzbündeltheorie zugrunde lag.

Es trifft zwar zu, daß ―wie die Kläger einwenden― die Personenhandelsgesellschaft als solche im Streitjahr keine auf die Betriebstätte bezogene Veräußerungshandlung vorgenommen hat. Dies ändert indes am Entstehen eines Gewinns einzelner Gesellschafter aus der Veräußerung ihrer Anteile an dieser Gesellschaft nichts. Denn § 2 Abs.1 Satz 3 AIG erfaßt neben den laufenden Betriebstättengewinnen nicht nur die Gewinne, die die Personenhandelsgesellschaft aus der Veräußerung der gesamten Betriebstätte erzielt, sondern auch Gewinne der einzelnen Gesellschafter aus der Veräußerung ihrer Anteile an der Personenhandelsgesellschaft (§ 16 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes; s. auch Urteil des BFH vom 30.April 1975 I R 41/73, BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706), soweit deren Betriebsvermögen der ausländischen Betriebstätte zuzuordnen ist (vgl. u.a. Conradi in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 2 AIG Rdnr.43). § 20 des Umwandlungs-Steuergesetzes 1977 steht dem im konkreten Falle schon deshalb nicht entgegen, weil diese Vorschrift ―wie das FG zutreffend dargelegt hat― nur die Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft zum Gegenstand hat. Die K war im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig.

Selbst wenn indes die Voraussetzungen des § 2 Abs.2 AIG gegeben sein sollten, könnte die Revision keinen Erfolg haben. Denn diese Vorschrift steht nicht im Verhältnis der Spezialität zu § 2 Abs.1 Satz 3 AIG, sondern dient nur der Komplettierung des Verlustberücksichtigungssystems des Abs.1 der Vorschrift (vgl. Jakob, Der Betrieb 1983, 2713, 2720, unter 3.2). Die Bedeutung der Vorschrift liegt ―wie das FG zutreffend dargelegt hat― darin, daß die nach § 2 Abs.1 Satz 3 AIG vorgeschriebene Hinzurechnung nicht durch eine vorherige Einbringung der Betriebstätte in eine Kapitalgesellschaft unterlaufen werden soll. Sie kann mithin sinnvollerweise nur dann eingreifen, wenn der zu beurteilende Vorgang nicht ohnehin nach § 2 Abs.1 Satz 3 AIG zu einer Hinzurechnung führt.

Der IV. und der X.Senat des BFH haben den Ausführungen zu 1. zugestimmt.

Fundstellen