BFH Urteil vom 07.08.1959 - VI 299/57 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Steuerpflichtige, die mit den von einem ausländischen Arbeitgeber bezogenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, werden mit diesen Einkünften nach § 25 EStG zur Einkommensteuer veranlagt. Dabei sind aber die Vergünstigungen des § 46 EStG sinngemäß anzuwenden.

Die Steuerbefreiung nach § 3 Ziff. 1 EStG erstreckt sich nicht ausschließlich auf Leistungen aus der inländischen gesetzlichen Unfallversicherung.

Normenkette

EStG § 3 Ziff. 1, § 3/1/a, §§ 25, 46; EStDV § 70

Tatbestand

Der Bf., der seinen Wohnsitz in der Nähe der Schweizer Grenze hat, stand als Grenzgänger bei einer Baseler Firma in einem Arbeitsverhältnis. Hieraus bezog er 1955 noch die ersten zwei Monate Arbeitslohn; seit März 1955 ist er infolge eines 1949 erlittenen Betriebsunfalls arbeitsunfähig. Er erhielt für die Zeit vom 1. März bis 31. Dezember 1955 eine Invalidenrente aus der Pensionskasse der Firma, eine Rentenzulage von der Firma und eine Invalidenrente der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt (Suva). Die Lohnzahlungen für Januar und Februar und die Rentenzulage der Firma erklärte er als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und die Invalidenrente aus der Pensionskasse als sonstige Einkünfte. Für die Suva-Rente nahm er die Steuerfreiheit gemäß § 3 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1955 in Anspruch.

Das Finanzamt hielt die Suva-Rente für steuerpflichtig. Die Sprungberufung, mit der der Bf. weiterhin Steuerfreiheit der Suva- Rente, hilfsweise die Besteuerung nach § 22 EStG 1955 begehrte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht verböserte die Veranlagung, indem es auch die vom Finanzamt bei der Veranlagung nicht angesetzten Einkünfte aus Kapitalvermögen von 154 DM sowie die aus Vermietung und Verpachtung von 385 DM heranzog.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Veranlagung von Arbeitnehmern, von deren Arbeitslohn ein Steuerabzug nicht vorzunehmen war.

Nach § 1 Abs. 1 EStG und Art. 4 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Deutschen Reich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der direkten Steuern und der Erbschaftsteuer (DBA) vom 15. Juli 1931 (RGBl 1934 II S. 38) ist der Bf. als Grenzgänger auch mit dem aus der Schweiz bezogenen Arbeitslohn unbeschränkt steuerpflichtig. Nicht geregelt ist, in welcher Form die Besteuerung der in der Schweiz bezogenen Lohneinkünfte durchzuführen ist. Ein der deutschen Steuerhoheit nicht unterliegender schweizerischer Arbeitgeber, der keine Betriebstätte im Inland unterhält, braucht den Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorzunehmen (vgl. Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 77/30 vom 26. März 1930, RStBl 1930 S. 349; Hartz-Over, Lohnsteuerrecht, Stichwort "Ausland" Ziff. 1). Der Reichsfinanzhof hat in der genannten Entscheidung und im Urteil VI A 2066/32 vom 1. März 1934 (RStBl 1934 S. 660) auch unter Hinweis auf andere Entscheidungen angenommen, daß in solchen Fällen der Arbeitnehmer im Wege der Lohnsteuerhaftung herangezogen werden könne. Der Senat tritt dieser Rechtsprechung nicht bei. Die für die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers maßgebende Vorschrift des § 38 Abs. 3 Ziff. 1 EStG 1955 (§ 46 Abs. 2 Ziff. 1 der Lohnsteuer- Durchführungsverordnung 1955) setzt voraus, daß der Arbeitslohn nicht vorschriftsmäßig gekürzt worden ist. In Fällen der hier vorliegenden Art kann aber von einer vorschriftswidrigen Unterlassung des Lohnsteuerabzugs nicht die Rede sein (vgl. Hartz- Over, a. a. O., Blümich-Falk, EStG 7. Aufl., § 38 Anm. 6). Gegen eine Veranlagung des Arbeitnehmers, wie sie im Streitfall durchgeführt wurde, bestehen keine Bedenken.

Zweifelhaft kann aber sein, ob die Veranlagung nach § 25 oder nach § 46 EStG 1955 vorzunehmen ist. Das ist von Bedeutung, weil § 46 EStG 1955 und der in den Fällen des § 46 EStG 1955 zur Anwendung kommende § 70 EStDV 1955 verschiedene Vergünstigungen bieten. § 46 EStG 1955 besagt, daß, wenn im Einkommen Arbeitseinkünfte enthalten sind, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, nur unter bestimmten Voraussetzungen eine Veranlagung durchzuführen ist. Im Streitfall ist der Steuerabzug nicht vorgenommen worden. Der Reichsfinanzhof hat in der genannten Entscheidung VI A 2066/32, a. a. O., die zu den anders gearteten, aber dem heutigen § 46 EStG entsprechenden Bestimmungen des EStG 1925 ergangen ist, angenommen, daß der Steuerpflichtige, von dessen Lohn tatsächlich der Steuerabzug nicht vorgenommen worden ist, verfahrensmäßig so zu behandeln sei, als ob er überhaupt keinen Arbeitslohn bezogen hätte. Der Reichsfinanzhof hat aber gleichwohl dem Steuerpflichtigen die für Arbeitseinkünfte vorgesehenen steuerlichen Vergünstigungen gewährt.

Der Wortlaut des § 46 EStG 1955 steht der unmittelbaren Anwendung dieser Vorschrift im Streitfalle entgegen. Auch in den Erläuterungsbüchern wird ausgeführt, der Steuerabzug müsse tatsächlich vorgenommen sein (vgl. Blümich-Falk, a. a. O., § 46 Anm. 3). § 46 EStG 1955 geht, wie Abs. 3 verdeutlicht, davon aus, daß gewöhnlich die auf die Lohneinkünfte entfallende Einkommensteuer durch den Lohnsteuerabzug abgegolten sein soll. Nur wenn besondere, in den Ziffern des Abs. 1 genannte Umstände hinzutreten, soll veranlagt werden. Die Einkommensteuer kann aber nur abgegolten sein, wenn der Steuerabzug wirklich durchgeführt war. Da das im Streitfall nicht geschehen, die Voraussetzung des § 46 Abs. 1 Satz 1 EStG 1955 also nicht erfüllt ist, ist nach der allgemeinen Vorschrift des § 25 EStG 1955 zu veranlagen.

Die im § 46 EStG 1955 enthaltenen Rechtsgedanken müssen aber auf Fälle wie den vorliegenden sinngemäß übertragen werden. Es ist nicht vertretbar, einen Steuerpflichtigen, der zum Beispiel neben Lohneinkünften noch Mieteinkünfte von 300 DM hat, mit den Lohneinkünften und den Mieteinkünften voll zur Einkommensteuer heranzuziehen, weil der Steuerabzug unterblieben ist, während eine Besteuerung der Mieteinkünfte nach § 46 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1955 nicht in Betracht käme, wenn Lohnsteuer einbehalten oder durch Haftungsbescheid nacherhoben worden wäre. Dieses Ergebnis wäre mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht zu vereinbaren. Obwohl also die Veranlagung nach § 25 EStG 1955 vorzunehmen ist, muß § 46 EStG 1955 in gewissem Umfange berücksichtigt werden. Von der gleichen Erwägung ist, wie erwähnt, auch die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 2066/32, a. a. O., ausgegangen.

Die Einkünfte des Bf., die nicht Lohneinkünfte sind, betragen mehr als 600 DM, so daß, wenn der Steuerabzug vorgenommen worden wäre, die Veranlagung nach § 46 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1955 geboten gewesen wäre. In entsprechender Anwendung des § 46 Abs. 4 EStG 1955 ist aber bei der nach § 25 EStG durchzuführenden Veranlagung die Härtemilderungs-Vorschrift des § 70 EStDV 1955 zu beachten.

Die Befreiungsvorschrift des § 3 Ziff. 1 EStG 1955.

Nach § 3 Ziff. 1 EStG 1955 sind unter anderem Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung steuerfrei. Der Senat tritt der Vorinstanz nicht darin bei, daß die Vorschrift nur für Leistungen aus der inländischen gesetzlichen Unfallversicherung gelte. Der Wortlaut der Bestimmung zwingt nicht zu dieser Auslegung. In Anbetracht der Tatsache, daß die schweizerische Unfallversicherung im wesentlichen der inländischen Unfallversicherung gleichgestaltet ist (vgl. Schweizerisches Bundesgesetz über die Kranken- und Unfallversicherung vom 13. Juni 1911), trägt der Senat keine Bedenken, die Vorschrift des § 3 Ziff. 1 EStG 1955 auch auf Leistungen aus der schweizerischen Unfallversicherung anzuwenden. Die Steuerbefreiung wird vorwiegend aus sozialen Erwägungen gewährt. In der Schweiz werden zwar die Leistungen aus der Unfallversicherung besteuert. Der Senat mißt dem aber keine entscheidende Bedeutung zu. Es erscheint richtiger, den Bf. mit Beziehern von inländischen Unfallversicherungsrenten zu vergleichen, die steuerfrei bleiben. Nicht wesentlich ist auch, daß bei der Bemessung der Rentenleistungen in der Schweiz und in der Bundesrepublik bestimmte Unterschiede bestehen. Die Finanzverwaltungsbehörden halten offenbar selbst die Besteuerung der Suva-Renten für eine Härte und haben deshalb in der vom Bf. genannten Verwaltungsanweisung (Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 13. Juni 1958, Deutsche Steuerzeitung - Eildienst - 1958 S. 307) angeordnet, daß gemäß § 131 Abs. 1 Satz 2 AO von einer Besteuerung der Suva-Renten abgesehen werden solle. Bei einem nicht eindeutigen Wortlaut ist aber ein Steuergesetz so auszulegen, daß unbillige Härten für ganze Gruppen von Fällen tunlichst von vornherein vermieden werden (vgl. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 241/52 U vom 3. Dezember 1953, BStBl 1954 III S. 72, Slg. Bd. 58 S. 417; VI 48/57 S vom 21. November 1958, BStBl 1959 III S. 69, Slg. Bd. 68 S. 176; VI 90/59 U vom 31. Juli 1959, BStBl 1959 III S. 407). Es würde, wie besonders die letztgenannte Entscheidung betont, dem Willen des Gesetzgebers nicht entsprechen, in solchen Fällen die Steuerpflichtigen auf die Anwendung des § 131 AO zu verweisen.

Das Finanzgericht hat demnach § 3 Ziff. 1 EStG 1955 unrichtig ausgelegt. Es hat ferner unterlassen, dem Bf. den Pauschbetrag für Werbungskosten bei den Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 9a Ziff. 2 EStG 1955 zu gewähren und die Härtemilderungs- Vorschrift des § 70 EStDV 1955 anzuwenden. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, das nunmehr unter Beachtung der dargelegten Grundsätze im Einspruchsverfahren erneut zu entscheiden hat.

Fundstellen