BFH Urteil vom 07.02.1980 - IV R 84/77

Leitsatz (amtlich)

Die Zustellung eines Steuerbescheides setzt die Rechtsbehelfsfrist auch dann in Lauf, wenn in dem Steuerbescheid von der Steuererklärung abgewichen wird und Erläuterungen darüber fehlen.

Normenkette

AO § 205 Abs. 3, § 211 Abs. 2 Nr. 3; AO 1977 §§ 91, 157

Tatbestand

Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1973, ob das Fehlen einer Erläuterung zum Steuerbescheid für den Beginn der Einspruchsfrist von Bedeutung ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Sie erklärten in der Einkommensteuererklärung für 1972 und für das Streitjahr 1973 neben Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit negative Einkünfte des Klägers aus künstlerischer Tätigkeit.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sah die künstlerische Tätigkeit des Klägers als Liebhaberei an und veranlagte die Kläger unter Außerachtlassung der erklärten Verluste aus selbständiger Arbeit für 1972 und 1973. Die Erläuterungen fügte das FA als Anlage auf dem Formblatt ESt 254 mit dem Wortlaut: "Die Kosten für die künstl. Tätigkeit konnten steuerlich für 1972/73 nicht anerkannt werden, weil nach dem vorliegenden Akteninhalt diese Tätigkeit als Liebhaberei anzusehen ist." nur dem Einkommensteuerbescheid 1972 bei. Der Bescheid für das Streitjahr 1973 - ohne Anlage - wurde am 1. Oktober 1975 zur Post gegeben, der Bescheid für 1972 - mit Anlage - am 6. Oktober 1975.

Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerbescheide 1972 und 1973 mit Schreiben vom 5. November 1975, eingegangen beim FA am 6. November 1975, Einspruch ein. Auf das Schreiben des FA vom 13. November 1975 - mit dem Hinweis, daß der Einspruch vom 5. November 1975 gegen den Einkommensteuerbescheid 1973 vom 1. Oktober 1975 verspätet eingegangen sei und Gründe, gemäß § 86 der Reichsabgabenordnung (AO) Nachsicht zu gewähren, nicht ersichtlich seien, so daß anheimgestellt werde, den Rechtsbehelf aus Kostenersparnisgründen zurückzunehmen, andernfalls der Einspruch als unzulässig verworfen werden müsse - erwiderten die Kläger mit Schreiben vom 26. November 1975, der Einspruch sei persönlich am 5. November 1975 im Steueramt übergeben worden, die "4-Wochenfrist" sei somit eingehalten worden und der Einspruch werde aufrechterhalten.

Das FA wies den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1972 als unbegründet und den gegen den Einkommensteuerbescheid 1973, da er nicht fristgemäß eingelegt worden sei, Gründe für Nachsichtgewährung nicht gegeben seien und ein entsprechender Antrag nicht gestellt worden sei, als unzulässig zurück.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar davon aus, daß der Einkommensteuerbescheid 1973 tatsächlich am 1. Oktober 1975 zur Post gegeben worden sei, hielt es aber für erwiesen, daß der veranlagende Sachbearbeiter die Veranlagungen für 1972 und 1973 am gleichen Tag verfügt habe und in der Annahme, die Bescheide würden am gleichen Tag abgesandt werden, nur eine (gemeinsame) erläuternde Anlage zu beiden Bescheiden für erforderlich gehalten habe. Es könne offenbleiben, ob es einer derartigen Erläuterung zwingend bedurft hätte. Das FA habe sie jedenfalls für erforderlich gehalten. Die Anlage ESt 254 habe daher einen Bestandteil der Einkommensteuerbescheide 1972 und 1973 dargestellt. Da sie dem Kläger erst zusammen mit dem Einkommensteuerbescheid 1972 zugegangen sei, habe die Rechtsbehelfsfrist für den Einkommensteuerbescheid 1973 nicht bereits am 5. Oktober 1975, sondern zusammen mit der Rechtsbehelfsfrist für den Einkommensteuerbescheid 1972 erst am 10. Oktober 1975 begonnen. Sie sei somit am 6. November 1975 noch nicht abgelaufen gewesen. - Da die selbständige künstlerische Tätigkeit des Klägers nicht als Liebhaberei anzusehen sei, seien die vom Kläger erklärten Verluste aus selbständiger Arbeit antragsgemäß festzusetzen gewesen.

Mit der auf der Nichtzulassungsbeschwerde des FA hin zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung der §§ 236, 211 AO und beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß der unstreitig am 1. Oktober 1975 zur Post gegebene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1973 nur deshalb den Beginn der Einspruchsfrist noch nicht habe auslösen können, weil der Veranlagungsbeamte in der Annahme, die Bescheide für 1972 und 1973 würden am gleichen Tage abgesandt werden, nur eine (gemeinsame) erläuternde Anlage zu beiden Bescheiden für erforderlich gehalten habe und daher diese erst mit dem Einkommensteuerbescheid 1972 am 6. Oktober 1975 zur Post gegebene Anlage notwendiger Bestandteil auch des Einkommensteuerbescheides 1973 geworden sei. Ob es einer derartigen Erläuterung zwingend bedurft hätte, ließ das FG dabei offen.

Dem FG sind bei seiner Entscheidung Rechtsirrtümer unterlaufen. Es durfte nicht offenlassen, ob eine derartige Erläuterung notwendiger Bestandteil eines Steuerbescheides ist. Auch konnten Vorstellungen des veranlagenden Sachbearbeiters, selbst wenn das FG sie als "erwiesen" ansah, den Umfang der unerläßlichen Voraussetzungen eines Steuerbescheides nicht beeinflussen.

1. Die Erläuterungen eines Steuerbescheides, insbesondere also die Angabe der Punkte, in denen von der Steuererklärung abgewichen worden ist, gehören nicht zu den wesentlichen Bestandteilen eines Steuerbescheides. Nach § 211 Abs. 2 Nr. 3 der auf den vorliegenden Fall noch anwendbaren Reichsabgabenordnung sollen die Steuerbescheide die Punkte enthalten, in denen von der Steuererklärung abgewichen worden ist, während die formalen Mindesterfordernisse förmlicher Steuerbescheide (Schriftlichkeit, Höhe der Steuer und Rechtsbehelfsbelehrung) in § 211 Abs. 1 AO ("müssen ... enthalten") genannt sind. Damit wird bereits vom Wortlaut her deutlich, daß das Fehlen von Erläuterungen die Wirksamkeit eines Steuerbescheides nicht berühren kann. Dies entspricht der von der Rechtsprechung und Schrifttum seit je vertretenen Auffassung (vgl. bereits das Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 19. Januar 1922 III A 318/21 (RStBl 1922, 173), nach dem ein Steuerbescheid, der den Sollvorschriften nicht genügt, gleichwohl wirksam ist und im Rechtsmittelverfahren berichtigt werden kann, und das RFH-Urteil vom 29. Oktober 1924 VI eA 192/24 (Steuer und Wirtschaft - StuW - 1925 Sp. 72 Nr. 12), nach dem durch die Nichtbeachtung der Mitteilungspflicht der Steuerpflichtige keineswegs der Verpflichtung enthoben wird, sein Rechtsmittel gegen die Steuerveranlagung innerhalb der Rechtsmittelfrist einzulegen; ferner Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 211 Anm. 3 d; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., § 211 AO Tz. 14; Mattern/Meßmer, Abgabenordnung, Kommentar, § 211 AO Rdnr. 1490; Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 1961, § 211 AO, Rdnr. 6).

2. Eine andere Beurteilung läßt sich auch nicht aus § 205 Abs. 3 AO herleiten; danach sind die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung von der Steuererklärung zuungunsten des Steuerpflichtigen in Frage kommt, ihm zur vorherigen Äußerung mitzuteilen. Damit soll dem Steuerpflichtigen insoweit bereits im Veranlagungsverfahren Anspruch auf rechtliches Gehör gewährt werden (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., 7. Aufl., § 205 AO Tz. 2, § 204 AO Tz. 13). Die Nichtbeachtung des § 205 Abs. 3 AO hat indessen auf das Schicksal des Steuerschuldverhältnisses keinen Einfluß (Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 205 AO Tz. 25). Das Unterlassen der Mitteilung ist ein Verfahrensmangel, der im Rechtsbehelfsverfahren geheilt werden kann (Mattern/Meßmer, a. a O., § 205 Rdnr. 1385; Tipke/Kruse, a. a. O., 7. Aufl., § 205 AO Tz. 2).) Das entspricht auch den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen (vgl. die RFH-Urteile vom 2. Mai 1923 III A 163/23, StuW 1923 Sp. 787 Nr. 1, und vom 13. Juni 1923 VI eA 7/23, RFHE 12, 200, nach denen die Mitteilung und damit das rechtliche Gehör im Rechtsmittelverfahren nachgeholt werden können).

3. Die im Schrifttum unterschiedlich beantwortete Frage, ob ein Verstoß gegen § 211 Abs. 2 Nr. 3 AO gar keine

Frei für postallsche Zwecke

Rechtsfolgen habe (so Mattern/Meßmer, a. a. O., § 211 Tz. 1490) oder aber zur Nachsichtgewährung führen könne (so Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 211 AO Tz. 14, und Tipke/Kruse, a. a. O., § 211 AO Anm. 6), braucht hier nicht entschieden zu werden. Da den Klägern der Bescheid für 1972 - mit der die Mitteilung über die Abweichung von den Steuererklärungen 1972 und 1973 enthaltenden Anlage - bereits am 9. Oktober 1975 (Aufgabe zur Post am 6. Oktober 1975) zugestellt worden war, stand ihnen vor Ablauf der für den hier angefochtenen Steuerbescheid für 1973 am 5. Oktober 1975 in Lauf gesetzten Einspruchsfrist genügend Zeit zur Verfügung, einen Rechtsbehelf einzulegen.

4. Die Ansicht des FG, die Anlage 254 stelle deshalb einen Bestandteil der Einkommensteuerbescheide 1972 und 1973 dar, weil erwiesenermaßen - wegen der vermuteten Absendung am gleichen Tage - der veranlagende Sachbearbeiter nur eine Anlage zu beiden Bescheiden für erforderlich gehalten habe, ist nicht zu halten. Abgesehen davon, daß die "innere" Tatsache der Überzeugung des Veranlagungsbeamten, es genüge eine Anlage für beide Bescheide, nicht schon deshalb als "erwiesen" angesehen werden kann, weil beide Bescheide am selben Tag verfügt wurden und die Vermutung bestand, daß sie am gleichen Tag abgesandt würden, wurde damit noch nicht belegt, daß das FA die Anlage "jedenfalls für erforderlich gehalten" habe. Offensichtlich hielt der Veranlagungsbeamte die Anlage 254 gerade nicht als wesentlichen Bestandteil des Steuerbescheides 1973 für erforderlich, wenn er die Anlage nur einem der beiden Bescheide beifügte. Es wäre auch nicht einzusehen, wieso - unterstellt, ein Steuerbescheid ohne Erläuterung löse die Einspruchsfrist nicht aus - die Zustellung eines solchen Steuerbescheides gleichwohl die Einspruchfrist in Lauf setzen soll, wenn in einem anderen, gleichzeitig zugehenden Steuerbescheid diese Erläuterung enthalten ist. Nach den Vorstellungen des FG soll die Erläuterung offenbar wesentlicher Bestandteil des Steuerbescheides sein, der aber auch getrennt von dem Steuerbescheid zugesandt werden könne und dann erst die Einspruchsfrist in Lauf setze. Diese Auffassung ist mit den gesetzlichen Bestimmungen der §§ 205 und 211 AO nicht vereinbar. Die Ansicht des FG schließlich, der Umfang der für einen wirksamen Steuerbescheid zwingend erforderlichen Voraussetzungen richte sich danach, was sich der Veranlagungsbeamte bei der Abverfügung der Steuerbescheide gedacht habe, läßt sich ebenfalls mit den in der Reichsabgabenordnung (wie der Abgabenordnung - AO 1977 -) niedergelegten Anforderungen formeller Steuerbescheide nicht in Einklang bringen.

5. Das FG-Urteil war daher aufzuheben. Da das FA den gegen den angefochtenen Steuerbescheid 1973 eingelegten Einspruch mit Recht als unzulässig verworfen hatte, war die Klage abzuweisen.

Fundstellen