BFH Urteil vom 06.03.1997 - IV R 28/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Tarifbegünstigte Veräußerung einer Teilpraxis

Leitsatz (NV)

Veräußert ein Praxisinhaber, der sowohl über einen kassenärztlichen wie auch über einen privatärztlichen Patientenstamm verfügt, lediglich den Bereich der Kassen patienten, so handelt es sich nicht um die Veräußerung eines selbständigen Teils des Vermögens i. S. § 18 Abs. 3 EStG in Form einer Teilpraxisveräußerung.

Normenkette

EStG § 18 Abs. 3, § 34

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreiben in A eine ärztliche Gemeinschaftspraxis. Eigentümerin des mit dem Praxisgebäude bebauten Grundstücks ist die Klägerin. Ihre Gewinne aus der freiberuflichen Tätigkeit ermitteln die Kläger durch Einnahme-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Streitjahr 1991 waren die Kläger zunächst im Bereich der Allgemeinmedizin tätig und betreuten verschiedene Firmen betriebsärztlich. Die Einnahmen aus der Kassenpraxis beliefen sich auf rd. ... DM, die aus der Privatpraxis auf rd. ... DM und die aus der Arbeitsmedizin auf rd. ... DM. Zum 1. Juli 1991 übergaben sie die Praxis an Dr. P und vermieteten an ihn gleichzeitig die bisherigen Praxisräume. Der Kaufpreis für die Praxis sollte ... DM betragen, wovon ... DM auf Inventar und ... DM auf den Praxiswert entfielen.

In dem Praxisübernahme- bzw. -übergabevertrag hieß es, der Übernehmer wolle die Praxis -- vorbehaltlich der rechtskräftigen Zulassung zur Kassenpraxis -- weiterführen. Der Übernehmer habe Einblick in die vollständige Dokumentation der Praxis genommen. Auch das Eigentum hieran werde ihm übertragen werden, sofern die jeweilige Patientenzustimmung vorliege. Die Übergeber sollten ihren Telefonanschluß behalten, waren allerdings verpflichtet, bei Anrufen auf die neue Nummer des Übernehmers hinzuweisen.

In § 13 des Vertrages ist ein Rückkehrverbot geregelt. Die Vertragsbestimmung lautet:

"Dem Abgeber ist es untersagt, sich innerhalb von 10 Jahren (also vor dem 1. 7. 2001) in A oder im Umkreis von 20 km von A wieder als Kassenarzt niederzulassen.

Im Falle der Nichteinhaltung dieser Verpflichtung hat der Abgeber dem Übernehmer den Kaufpreis für den ideellen Praxiswert nebst 6 % Zinsen über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank ab Übergabezeitpunkt zurückzuerstatten. Weiterhin wird die Miete für die Praxisräume um 50 % gekürzt. Weitere Schadensersatzansprüche des Übernehmers bleiben unberührt.

Die Vertragsparteien vereinbaren diese über das übliche Maß hinausgehende Konkurrenzschutzklausel übereinstimmend und in voller Absicht, da der Abgeber im gleichen Praxisgebäude verbleibt, um eine Privatpraxis für Naturheilverfahren sowie betriebsmedizinische Tätigkeit zu betreiben. Diese Tätigkeiten sind von der Konkurrenzschutzklausel ausgenommen."

Seit Juli 1991 betreiben die Kläger nunmehr im Kellergeschoß des Anwesens X-Straße in A eine Naturheilpraxis für Privatpatienten. Die betriebsärztliche Tätigkeit (Arbeitsmedizin) führen sie unverändert fort.

In der Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger den Erlös aus dem Praxisverkauf als laufende Einnahme aus selbständiger Arbeit.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) rechnete darüber hinaus die bislang eigenbetrieblich genutzten und nunmehr vermieteten Praxisräume dem notwendigen Privatvermögen zu und stellte insoweit einen Entnahmegewinn in Höhe von ... DM fest.

Der Einspruch, mit dem die Kläger hilfsweise die Tarifbegünstigung nach §§ 18 Abs. 3, 34 EStG geltend machten, hatte insoweit Erfolg, als das FA nunmehr den Entnahmegewinn mit ... DM feststellte.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Gewinn aus der Veräußerung des Teilbetriebs schulmedizinische/allgemeinmedizinische Arztpraxis in Höhe von ... DM als steuerbegünstigt nach §§ 18 Abs. 3, 34 EStG festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung ist nicht in der gesetzlich gebotenen Weise erhoben. Von einer Begründung wird gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.

2. Die Vorentscheidung verletzt nicht die §§ 18 Abs. 3, 34 EStG. Die Veräußerung der kassenärztlichen Praxis durch die Kläger ist keine Veräußerung einer Teilpraxis.

Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. In diesem Fall gilt § 16 Abs. 2 bis 4 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung entsprechend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG); der Veräußerungsgewinn wird -- soweit er hiernach nicht steuerfrei bleibt -- mit den ermäßigten Sätzen des § 34 Abs. 1 EStG versteuert (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -- BFH -- (vgl. Senatsurteile vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182; vom 22. Dezember 1993 I R 62/93, BFHE 173, 163, BStBl II 1994, 352, m. w. N.) kann die Veräußerung eines selbständigen Teils des Vermögens i. S. von § 18 Abs. 3 EStG in der Form einer Teilpraxisveräußerung nur dann in Betracht kommen, wenn ein freiberuflich tätiger Steuerpflichtiger mehrere selbständige, wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit verschiedenen Kundenkreisen ausübt. Handelt es sich hingegen um eine einheitliche gleichartige Tätigkeit, so schließt die Eigenart der selbständigen Arbeit und die Betonung der Betätigung (im Gegensatz zum Kapitaleinsatz) im allgemeinen die Annahme aus, daß Teile der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbständigkeit erlangt haben, daß sie Teilbetrieben im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden können.

Der Senat unterscheidet danach zwei Arten einer selbständigen Teilpraxis:

a) Es liegt keine sachlich einheitliche Praxis mit gleichartiger Tätigkeit vor; vielmehr handelt es sich um mehrere organisatorisch selbständige Praxisteile, in denen der Sache nach verschiedene Berufstätigkeiten mit verschiedenen Mandantenkreisen ausgeübt werden. Dabei können allein durch Trennung des Kunden- (Mandanten-, Patienten-)stamms nicht selbständig lebensfähige Wirtschaftseinheiten geschaffen werden, auch dann nicht, wenn Gruppen von Kunden nach bestimmten Eigenarten (z. B. Zugehörigkeit zu bestimmten Branchen, Größe u. a.) unterscheidbar sind. Denn praxiswertbildend sind nicht diese Unterscheidungsmerkmale, sondern nur die Beziehungen zwischen dem Kunden und dem Freiberufler.

b) Es liegt eine sachlich einheitliche Praxis mit gleichartiger Tätigkeit vor; die Praxis wird aber im Rahmen organisatorisch selbständiger Büros mit besonderem Personal in voneinander entfernten örtlichen Wirkungsbereichen mit getrennten Mandantenkreisen ausgeübt. Eine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung setzt dann die Veräußerung eines der Büros samt den Mandantenbeziehungen und die völlige Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit in dem dazugehörigen örtlich abgegrenzten Wirkungsbereich voraus.

3. Bei Anwendung dieser Grundsätze kann nicht angenommen werden, daß die Kläger eine Teilpraxis veräußert hätten.

Der Praxisübergabevertrag muß insbesondere wegen der Konkurrenzklausel in § 13 so verstanden werden, daß er lediglich den Bereich der Kassenpatienten umfaßte. Diese Tätigkeit läßt sich von der privatärzt lichen Tätigkeit jedoch nicht in einer der beiden vorstehend beschriebenen Arten trennen. Die medizinischen Behandlungen von Privat- und Kassenpatienten sind keine verschiedenen, sondern gleichartige Tätigkeiten und unterscheiden sich lediglich hinsichtlich des Abrechnungsverfahrens. Die Behandlung von Privat- oder Kassenpatienten erfordert auch offenkundig keine unterschiedliche Ausbildung. Die Naturheilpraxis bestand im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung noch nicht, so daß sich die Frage, ob eine solche Praxis gegenüber einer schulmedizinischen Praxis als Teilbetrieb anzusehen ist, nicht stellt.

An der Einheitlichkeit von Kassen- und Privatpraxis würde sich selbst dann nichts ändern, wenn der arbeitsmedizinische Bereich als Teilpraxis anzusehen sein sollte (vgl. hierzu Senatsurteil vom 7. November 1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457). Die Voraussetzungen der §§ 18 Abs. 3 und 34 Abs. 1 EStG scheitern deshalb daran, daß von der einheitlichen Kassen- und Privatpraxis nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert wurden.

Die Kläger haben ihre ärztliche Tätigkeit in dem Praxisgebäude auch nicht eingestellt, sondern üben sie nunmehr in einer Privatpraxis für Naturheilverfahren aus. Nach dem Übergabevertrag haben sich die Kläger überdies mit dem bisherigen Telefonanschluß der übergebenen Praxis eine maßgebliche Grundlage des bisherigen Patientenkontakts zurückbehalten. Die Erwartung der Kläger, mit ihrer Naturheilpraxis darüber hinaus einen völlig neuen Patientenkreis anzusprechen, ist mithin nicht entscheidungserheblich.

Fundstellen