BFH Urteil vom 05.05.1983 - IV R 18/80

Leitsatz (amtlich)

Erwirbt ein Spirituosenhersteller Branntwein von der BMonV und verarbeitet er diesen zu Fertigprodukten, gehört die auf dem erworbenen Branntwein lastende Branntweinsteuer zu den Anschaffungskosten des Branntweins und damit zu den Herstellungskosten der Fertigprodukte.

Normenkette

EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft, betreibt eine Spirituosenfabrik. Im Rahmen ihres Produktionsbetriebs unterhält die Klägerin an den Bilanzstichtagen jeweils umfangreiche Lagerbestände an Spirituosen, u. a. auch Bestände an Fertigprodukten, die die zollamtliche Verwahrung bereits verlassen haben und "in den freien Verkehr" getreten sind. Den für die Herstellung ihrer Marken-Spirituosen erforderlichen Reinalkohol bezieht die Klägerin von der Bundesmonopolverwaltung für Branntwein (BMonV).

In ihren Handels- und Steuerbilanzen bis 1973 und zunächst auch für das Streitjahr 1974 hatte die Klägerin die an den Bilanzstichtagen vorhandenen, bereits "in den freien Verkehr getretenen" Lagerbestände jeweils einschließlich der hierauf entfallenden Branntweinsteuer aktiviert. Nach Bekanntwerden des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Februar 1975 I R 72/73 (BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13), demzufolge die auf Lagerbeständen lastende Biersteuer weder bei den Herstellungskosten des Bieres noch als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden darf, berichtigte die Klägerin ihre Bilanz zum 31. Dezember 1974 und ließ die bisher aktivierte, auf die Lagerbestände an Fertigprodukten "im freien Verkehr" entfallende Branntweinsteuer in Höhe von ... DM außer Ansatz; dadurch mindert sich der Gewinn des Streitjahres 1974 um diesen Betrag.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber im Anschluß an eine Betriebsprüfung im Rahmen der Gewinnfeststellung für 1974 die Auffassung, daß die Branntweinsteuer weiterhin zu aktivieren sei. Das FA berief sich auf eine allgemeine Verwaltungsanweisung, derzufolge das sog. Biersteuerurteil des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden sei (BStBl I 1976, 7); außerdem habe der Gesetzgeber zwischenzeitlich mit Rückwirkung auch für das Streitjahr 1974 durch Ergänzung des § 5 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) klargestellt, daß die Branntweinsteuer zu aktivieren sei (dazu Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 7/5458 zu Art. 7a Nr. 1, jetzt Art. 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 -- EGAO 1977 --, BGBl I, 3341, BStBl I 1976, 694).

Den Einspruch wies das FA zurück.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die Branntweinsteuer bei den Lagervorräten zu aktivieren sei, weil die Klägerin den Branntwein von der BMonV bereits belastet mit der Branntweinsteuer erworben habe. Die Branntweinsteuer entstehe mit der Abgabe des Branntweins durch die BMonV an den Bezieher; lediglich die Fälligkeit der Steuerschuld werde bis zum Übertritt in den freien Verkehr hinausgeschoben. Danach gehöre die Branntweinsteuer zu den Anschaffungskosten des Branntweins und sei Teil der Herstellungskosten der Fertigprodukte.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1974 die Branntweinsteuer in Höhe von ... DM abzüglich Gewerbesteuerrückstellung als Betriebsausgabe zum Abzug zuzulassen. Die Klägerin rügt Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der Vorschriften des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG).

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der I. Senat des BFH hat mit Urteil in BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13 entschieden, daß die Biersteuer, die gemäß § 2 des Biersteuergesetzes (BierStG) mit der Verbringung von Bier aus der Brauerei in ein Außenlager der Brauerei entstanden und deshalb bei der Gewinnermittlung als Aufwand anzusetzen ist, weder als Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut noch als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden darf. Die Biersteuer gehöre nicht zu den Herstellungskosten des in das Außenlager verbrachten Bieres, weil die Steuerschuld nicht mit der Fertigstellung des Bieres, sondern erst im Zeitpunkt der Entfernung des Bieres aus der Brauerei entstehe. Daß die Biersteuer in den Bierpreis eingerechnet werde, rechtfertige keinen Ansatz eines "forderungsähnlichen Wirtschaftsguts", denn eine Kaufpreisforderung dürfe erst aktiviert werden, wenn ein Kaufvertrag abgeschlossen und von der Brauerei erfüllt sei. Schließlich sei auch der Ausweis eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens unzulässig, weil die mit der Entfernung des Bieres aus der Brauerei entstandene Biersteuer kein Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag sei.

Die Finanzverwaltung hält diese Entscheidung für unrichtig und wendet sie über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (Bundesminister der Finanzen --BMF-- in BStBl I 1976, 7). Die Praxis der Finanzverwaltung geht sowohl für mit Biersteuern belastetes Bier als auch für mit anderen Verbrauchsteuern belastete Erzeugnisse davon aus, daß Gewinnminderungen, die durch Passivierung der Verbrauchsteuerschuld entstehen, durch Ansatz eines gleich hohen Postens auf der Aktivseite zu neutralisieren sind und daß demgemäß die Verbrauchsteuern den Gewinn des Steuerpflichtigen erst in dem Wirtschaftsjahr mindern, in dem das mit Verbrauchsteuer belastete Produkt verkauft wird (vgl. BT-Drucks. 7/5458 S. 8 bis 9).

Nach Satz 2 des § 5 Abs. 3 EStG 1977, der durch Art. 9 EGAO 1977 (a. a. O.) in das EStG eingefügt wurde und gemäß Art. 102 Abs. 1 EGAO 1977 am 1. Januar 1977 in Kraft getreten ist, sind auf der Aktivseite als Rechnungsabgrenzungsposten u. a. anzusetzen "als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Bilanzstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen". Im steuerrechtlichen Schrifttum ist umstritten, ob diese Vorschrift entgegen dem Urteil in BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13 nur klarstellende Bedeutung hat und demgemäß dieses Urteil die bis dahin maßgebliche Rechtslage unrichtig beurteilt (so z. B. Dankmeyer, Der Betrieb --DB-- 1976, 2274), oder ob sich die Rechtslage durch den eingefügten Satz 2 des § 5 Abs. 3 EStG geändert hat mit der Folge, daß eine Aktivierung nach Maßgabe dieser Vorschrift erst für Bilanzstichtage nach dem 31. Dezember 1976 geboten ist (so insbesondere Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 5 EStG, grüne Blätter, Seite 11).

Dieser Streit kann im Streitfall auf sich beruhen. Denn die Branntweinsteuer gehört zu den Anschaffungskosten des von der Klägerin erworbenen Branntweins und geht damit in die aktivierungspflichtigen Herstellungskosten der von der Klägerin unter Verwendung dieses Branntweins hergestellten Erzeugnisse ein.

2. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens regelmäßig mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Herstellungskosten sind alle Aufwendungen, die durch die Herstellung eines Wirtschaftsguts veranlaßt sind (vgl. z. B. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 6 EStG, Rz. 459). Zu den Herstellungskosten gehören insbesondere die sogenannten Materialeinzelkosten in der Form der Anschaffungskosten der von einem Dritten erworbenen und z. B. durch Vermischung, Vermengung oder Verarbeitung (vgl. §§ 948, 950 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --) zur Produktion verwendeten Wirtschaftsgüter (vgl. z. B. Herrmann/Heuer/ Raupach, a. a. O., § 6 EStG, Rz. 976).

Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die durch die Anschaffung eines Wirtschaftsguts, d. h. durch die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über dieses Wirtschaftsgut, veranlaßt sind. Demgemäß gehören zu den Anschaffungskosten nicht nur die dem Veräußerer geschuldete Gegenleistung, insbesondere der Kaufpreis, sondern auch (als Anschaffungsnebenkosten) alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 525, BStBl II 1978, 620, zum Begriff der Herstellungskosten; BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, 397, BStBl II 1980, 441). Gleichgültig ist dabei, ob diese Anschaffungsnebenkosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs anfallen oder erst im Anschluß hieran als "unmittelbare Folgekosten des Erwerbsvorgangs" (vgl. BFHE 125, 516, 526 unter cc), BStBl II 1978, 620).

3. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung im Ergebnis darin bei, daß die Branntweinsteuer zu den Anschaffungskosten des von der BMonV erworbenen Branntweins und damit zu den Herstellungskosten der hieraus gewonnenen, nicht mehr unter zollamtlicher Verwahrung lagernden Fertigprodukte gehört. Dabei ist unerheblich, daß die Klägerin, wie sie vor dem FG geltend gemacht hat, den Branntwein niemals "zum freien Verkehr", sondern zur Lagerung und Weiterverarbeitung "unter amtlicher Überwachung" (§ 91 Abs. 1 BranntwMonG) bezogen hat, und ob beim Erwerb zur Lagerung und Weiterverarbeitung unter amtlicher Überwachung die Branntweinsteuer -- anders als beim Erwerb zum freien Verkehr (vgl. dazu Urteil des FG Berlin vom 17. Februar 1982 VI 53/81, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1982, 527, 528) -- nicht Teil des Kaufpreises für den Branntwein ist.

a) Gemäß § 84 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG in der für das Streitjahr 1974 maßgeblichen Fassung unterliegt Branntwein, "den die Bundesmonopolverwaltung verwertet", der Branntweinsteuer. Diese beträgt für Branntwein zu Trinkzwecken, also für von der BMonV zu regelmäßigen Verkaufspreisen verwerteten Branntwein (vgl. § 88 BranntwMonG) "für ein Hektoliter Weingeist" 1 500 DM (§ 84 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG).

In der Rechtsprechung und im Schrifttum ist unstreitig, daß die Branntweinsteuerschuld für Branntwein, den die BMonV zu regelmäßigen Verkaufspreisen zum freien Verkehr absetzt, in dem Zeitpunkt entsteht, "in welchem der Branntwein den Bereich der BMonV verläßt und der Bezieher den Besitz an dem Branntwein erlangt, der Branntwein also in den freien Verkehr tritt" (BFH-Urteil vom 7. November 1972 VII R 37/70, BFHE 107, 404, 407; ferner z. B. Hoppe/Heinricht, Kommentar zum Gesetz über das Branntweinmonopol, § 84 Anm. 2 a). Schuldner der Branntweinsteuer ist in diesem Falle die BMonV; diese hat die Steuer an die Bundeskasse abzuliefern (BFHE 107, 404, 407). Demgemäß umfaßt in diesem Falle der vom Erwerber an die BMonV zu zahlende einheitliche Kaufpreis neben dem eigentlichen Warenpreis (sog. Preisspitze) auch die Branntweinsteuer (Hoppe/Heinricht, a. a. O., § 87 Anm. 7; FG Berlin, EFG 1982, 527, 528).

Es ist ohne weiteres einsichtig, daß bei dieser Sachund Rechtslage die Branntweinsteuer schon deshalb Teil der Anschaffungskosten des zum freien Verkehr erworbenen Branntweins ist, weil sie Teil des Kaufpreises ist.

b) Gemäß § 91 Abs. 1 BranntwMonG kann der von der BMonV zu regelmäßigen Verkaufspreisen abgegebene Branntwein, sofern er "unter amtlicher Überwachung versandt, gelagert oder weiterverarbeitet" wird, "mit dem der Hektolitereinnahme entsprechenden Teile des regelmäßigen Verkaufspreises", d. h. -- nachdem an die Stelle der Hektolitereinnahme seit 1948 die Branntweinsteuer getreten ist -- mit der Branntweinsteuer (BFHE 107, 404, 408) "belastet bleiben, bis er in den freien Verkehr tritt". Dazu heißt es im Schrifttum, "die Vorschrift bedeutet für das Gewerbe eine wichtige Zahlungserleichterung" (Lieven/Hoppe, Gesetz über das Branntweinmonopol, 1949, § 91 Anm. 1); sie ermöglicht es "dem Verarbeiter von Branntwein zum regelmäßigen Verkaufspreis, die Entrichtung der Branntweinsteuer ohne Sicherheitsleistung möglichst nahe an den Zeitpunkt der Warenlieferung und des Zahlungseingangs heranzuschieben"; dadurch trete eine beachtliche Zinsersparnis ein; ferner gingen nachweisliche Schwundverluste zu Lasten des Staates (Hoppe/Heinricht, a. a. O., § 91 Anm. 1).

Gleichwohl ist höchstrichterlich bisher nicht abschließend geklärt, zu welchem Zeitpunkt die Branntweinsteuerschuld entsteht, wenn die BMonV Branntwein zur Lagerung und Weiterverarbeitung "unter amtlicher Überwachung" abgibt. Im Schrifttum findet sich sowohl die Meinung, auch im Begleitschein- oder Lagerverkehr entstehe -- ebenso wie bei Abgabe zum freien Verkehr -- die Steuerschuld mit der Abgabe des Branntweins durch die BMonV in deren Person, jedoch mit der Maßgabe, daß die Steuerschuld gleichzeitig gemäß § 25 und § 64 Abs. 3 bis 5 der Branntweinverwertungsordnung (VwO) auf den Begleitscheinnehmer oder Lagerbesitzer übergehe, als auch die Rechtsansicht, die Steuerschuld entstehe erst bei Übertritt aus dem Begleitschein- oder Lagerverkehr in den freien Verkehr, und zwar in der Person dessen, der den Branntwein in den freien Verkehr überführt (vgl. Hoppe/Heinricht, a. a. O., § 84 Anm. 2 b mit weiteren Nachweisen; ferner z. B. Bitzer, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern -- ZfZ -- 1960, 299, 301). Der insoweit zuständige VII. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 107, 404, 408 diese Rechtsfrage ausdrücklich offengelassen und lediglich betont, "die Steuerschuld wird durch die Abfertigung zum Begleitscheinverfahren gesichert, ob sie nun entstanden ist oder nicht". Auch der Senat braucht diese monopolrechtliche Frage nicht zu entscheiden. Demgemäß kann auch auf sich beruhen, ob und welche Vorschriften der VwO einerseits für die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegende Rechtsansicht und andererseits für die von der Revision befürwortete Meinung zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld sprechen. Denn auch wenn man zugunsten der Klägerin unterstellt, daß die Branntweinsteuer beim Erwerb von Branntwein im Lagerverkehr erst bei Übertritt aus dem amtlich überwachten Lagerverkehr in den freien Verkehr entsteht, gehört die Branntweinsteuerschuld zu den Anschaffungskosten des von der BMonV erworbenen Branntweins. Der Erwerb von Monopolbranntwein ist für den Hersteller von Spirituosen nicht Selbstzweck; mindestens im Regelfall ist davon auszugehen, daß der Hersteller von Spirituosen den Branntwein erwirbt, um ihn alsbald nach Verarbeitung zu bestimmten Erzeugnissen in den freien Verkehr zu bringen. Die Entstehung der Branntweinsteuerschuld -- unterstellt, daß sie monopolrechtlich erst mit der Überführung des verarbeiteten Branntweins in den freien Verkehr entsteht -- ist somit noch durch den Erwerb des Branntweins (und die bereits zu diesem Zeitpunkt beabsichtigte spätere Überführung in den freien Verkehr) veranlaßt; zwischen dem Erwerb des Monopolbranntweins und der Entstehung der Branntweinsteuerschuld besteht nicht nur ein enger zeitlicher, sondern auch ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang. Die Branntweinsteuer gehört beim Erwerb von Branntwein im Lagerverkehr zwecks Herstellung von Spirituosen zu den notwendigen "Folgekosten des Erwerbs" (vergleichbar etwa den Abbruchkosten beim Erwerb eines bebauten Grundstücks in Abbruchabsicht, die nach der Rechtsprechung des BFH zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören, sofern das in Abbruchabsicht erworbene Gebäude beseitigt wird, ohne daß an seiner Stelle ein anderes Gebäude errichtet wird). Vom Zweck der Gewinnermittlung her betrachtet ist es geboten, den Begriff der Anschaffungskosten i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in diesem umfassenden Sinne zu verstehen. Denn es wäre sachlich nicht zu rechtfertigen, die Erwerber von Monopolbranntwein hinsichtlich der Wertung der Branntweinsteuerschuld, die auf dem erworbenen Branntwein unmittelbar (Erwerb zum freien Verkehr) oder -- unterstellt -- virtuell (Erwerb im Lagerverkehr) lastet, als Teil der Anschaffungskosten des erworbenen Branntweins verschieden zu behandeln, je nachdem, ob der Branntwein unmittelbar für den freien Verkehr oder zunächst im Lagerverkehr erworben und erst später in den freien Verkehr überführt wird. Dies gilt um so mehr, als die Vorschrift des § 91 Branntw-MonG und die ergänzenden Vorschriften der VwO als "Vergünstigung" rein monopolrechtlicher Art gedacht sind; es ist nicht ersichtlich, daß und aus welchen Gründen sie auch eine "Vergünstigung" im Rahmen der Gewinnermittlung für Zwecke der Einkommensbesteuerung begründen sollen.

Wenn die Revision geltend macht, der BFH werde, sofern er eine Aktivierungspflicht bejahe, festzustellen haben, ob und in welchem Umfange überhaupt von einem bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgut gesprochen werden könne, so verkennt die Revision, daß sich die Aktivierungspflicht aus der Einbeziehung der Branntweinsteuer in die Anschaffungskosten des von der BMonV erworbenen Branntweins ergibt. Die bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter sind materielle Wirtschaftsgüter, nämlich der erworbene Branntwein und die daraus gewonnenen Produkte der Klägerin.

c) Wie bereits zu 1. hervorgehoben, setzt sich der Senat mit dieser Beurteilung nicht in Widerspruch zur BFH-Entscheidung zur Biersteuer in BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13. Die Biersteuer lastet nicht auf den Grundstoffen, die eine Brauerei zum Zwecke der Bierbereitung erwirbt, sondern ausschließlich auf dem von der Brauerei hergestellten Fertigprodukt. Demgemäß bemißt sich die Biersteuer nach der in einem Brauereibetrieb erzeugten Biermenge (vgl. § 3 BierStG) und nicht etwa z. B. nach der Menge des zum Zwecke der Bierherstellung erworbenen Hopfens.

Fundstellen