BFH Urteil vom 04.04.1989 - VIII R 265/84

Leitsatz (amtlich)

Abweichend von der Rechtslage vor Inkrafttreten der AO 1977 ist mit einer Außenprüfung, die sich auf die Überprüfung der für die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung maßgebenden Sachverhalte erstreckt, nach den §§ 171 Abs.4, 181 Abs.1 AO 1977 nur die Hemmung der Feststellungsfrist, nicht hingegen der Festsetzungsfrist für die Folgesteueransprüche verbunden. Deren Geltendmachung wird gemäß § 171 Abs.10 AO 1977 in verjährungsrechtlicher Hinsicht dadurch sichergestellt, daß die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des auf Grund der Außenprüfung geänderten Gewinnfeststellungsbescheids endet.

Orientierungssatz

Die Außenprüfung bei einer Personengesellschaft umfaßt neben den für den Gewinn der Gesellschaft maßgebenden Sachverhalten auch die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter insoweit, als diese Verhältnisse für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 4, 10, § 181 Abs. 1, § 194 Abs. 1; AO § 146a Abs. 3; EGAO 1977 Art. 97 § 10

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist die Rechtmäßigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids 1977 im Streit.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Erbin ihres 1979 verstorbenen Ehemannes, der Gesellschafter der W.-GmbH & Co. KG (KG) war.

Auf die im Jahre 1978 eingereichten Steuererklärungen wurde die Einkommensteuer 1977 der zusammenveranlagten Eheleute mit Bescheid vom 1.März 1979 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. Dieser Bescheid wurde gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) in der Folgezeit mehrfach geändert, letztmalig am 21.Juli 1980.

Im Anschluß an eine im Jahre 1982 bei der KG durchgeführte Außenprüfung, die sich in Übereinstimmung mit der Prüfungsanordnung vom 30.Dezember 1981 auf die Feststellung der einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte der KG erstreckte, erließ das zuständige Betriebsfinanzamt (§ 18 AO 1977) am 21.Juli 1982 einen geänderten Feststellungsbescheid. Die dabei vorgenommene Erhöhung des Gesellschaftsgewinns und der Gewinnanteile ist nicht im Streit.

Der Einkommensteuerbescheid 1977 wurde am 17.Oktober 1983 entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung nach § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 geändert.

Der gegen den Änderungsbescheid erhobene Einspruch, mit dem die Klägerin sich auf den Ablauf der Verjährungsfrist zur Festsetzung der Einkommensteuer 1977 berief, blieb ebenso wie die Klage erfolglos.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, daß die Verjährung des Einkommensteueranspruchs 1977 ausschließlich nach der nicht eingehaltenen Vorschrift des § 171 Abs.10 AO 1977 zu beurteilen sei. Die demgegenüber vom Finanzgericht (FG) vertretene Auffassung, nach der die Ablaufhemmung des § 171 Abs.4 AO 1977 nicht nur die für die Gewinnfeststellung geltende Verjährungsfrist, sondern auch die Frist zur Festsetzung der Einkommensteuer 1977 erfasse, widerspreche der Systematik der AO 1977.

Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz, den geänderten Einkommensteuerbescheid 1977 vom 17.Oktober 1983 sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.April 1984 aufzuheben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Da der Anspruch auf Einkommensteuer 1977 am Tag der Absendung des angefochtenen Steuerbescheids infolge Verjährung erloschen war (§ 47 AO 1977), sind das Urteil des FG, der geänderte Einkommensteuerbescheid 1977 vom 17.Oktober 1983 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18.April 1984 aufzuheben (§§ 126 Abs.3 Nr.1, 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Frist zur (geänderten) Festsetzung der Einkommensteuer 1977 wäre nach den §§ 169 Abs.2 Nr.2, 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 am 31.Dezember 1982 abgelaufen. Dieser Fristablauf wurde gemäß § 171 Abs.10 AO 1977 bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des --im Anschluß an die bei der KG im Jahre 1982 durchgeführte Außenprüfung erlassenen-- geänderten einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids vom 21.Juli 1982 (Grundlagenbescheid; §§ 180 Abs.1 Nr.2 a, 182 AO 1977) gehemmt. Da der von der Klägerin angefochtene (geänderte) Einkommensteuerbescheid 1977 jedoch nicht innerhalb dieser Frist (vgl. § 108 Abs.1 AO 1977 i.V.m. §§ 187 Abs.1, 188 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) den Bereich des FA verlassen hat (§ 169 Abs.1 Satz 3 Nr.1 AO 1977), wäre er nur dann rechtmäßig, wenn sich aus der Regelung des § 171 Abs.4 AO 1977 ergäbe, daß im Falle einer Außenprüfung, die sich auf einheitlich und gesondert festgestellte Einkünfte erstreckt, nicht nur die für die Feststellung dieser Besteuerungsgrundlagen geltende Verjährungsfrist, sondern auch die für die Festsetzung der Folgesteuern maßgebende Festsetzungsfrist bis zur Unanfechtbarkeit dieser (geänderten) Steuerbescheide (hier: Einkommensteuerbescheid 1977) gehemmt würde. Letzteres wurde von der Vorinstanz bejaht.

2. Der Senat vermag sich dieser Auffassung nicht anzuschließen.

a) Der Ansicht des FG ist allerdings zuzugeben, daß sie --in ihrem Ergebnis-- der vor Inkrafttreten der AO 1977 geltenden Rechtslage entspräche.

Gemäß § 146a Abs.3 der Reichsabgabenordnung (AO) verjährten Ansprüche, auf die sich eine Betriebsprüfung erstreckte, unter Beachtung weiterer Voraussetzungen nicht, bevor die auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Da nach § 143 AO nur Ansprüche des Abgabenberechtigten, nicht hingegen die einheitlichen Gewinnfeststellungen der Verjährung unterlagen (vgl. hierzu bereits Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 20.Oktober 1937 VI 341/37, RStBl 1937, 1209; Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7.Aufl., § 143 AO Anm.2 mit weiteren Nachweisen), war mit der Betriebsprüfung bei einer Personengesellschaft, die sich auf die einheitliche Gewinnfeststellung (Grundlagenbescheid; vgl. § 218 Abs.2 bis 4 AO) erstreckte, nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Ablaufhemmung der Verjährungsfrist auch im Hinblick auf die Einkommensteueransprüche verbunden, d.h., auch die infolge einer Berichtigungsfeststellung zu ändernden Steuerbescheide (§ 218 Abs.4 AO) waren im Sinne von § 146a Abs.3 AO als Steuerbescheide anzusehen, die "auf Grund" der Betriebsprüfung ergingen (Urteile des BFH vom 19.März 1985 VIII R 4/81, BFH/NV 1986, 3; vom 14.September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121; vom 10.Dezember 1971 III R 35/71, BFHE 104, 282, BStBl II 1972, 331). Nur dieses Gesetzesverständnis entsprach Sinn und Zweck der genannten Vorschrift, nämlich die Verwertung der Betriebsprüfungsergebnisse auch bezüglich der Steuerfestsetzung in einem Folgebescheid sicherzustellen (vgl. Urteil des BFH vom 19.Dezember 1979 I R 23/79, BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368, mit weiteren Nachweisen).

b) Bei isolierter Betrachtung des Wortlauts von § 171 Abs.4 Satz 1 AO 1977 ließe sich die Ansicht vertreten, daß die vorstehenden Rechtsgrundsätze auch im Anwendungsbereich der AO 1977, d.h., für nach dem 31.Dezember 1976 entstandene Steueransprüche (Art.97 § 10 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--), fortgelten, da auch diese Norm --gleich ihrer Vorgängerregelung (§ 146a Abs.3 AO)-- von Steuerbescheiden spricht, die "auf Grund" einer Betriebsprüfung ergangen sind.

aa) Dieses Gesetzesverständnis würde jedoch unberücksichtigt lassen, daß die genannte Bestimmung in Fällen der Überprüfung einer gesonderten Gewinnfeststellung keine unmittelbare, sondern nach § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 eine nur sinngemäße Anwendung findet. Sinngemäß bedeutet in diesem Zusammenhang, daß die in Bezug genommene Regelung unter Beachtung der Besonderheiten des Feststellungsverfahrens zweckgerichtet anzuwenden ist (Urteile des BFH vom 16.September 1987 II R 178/85, BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174; vom 16.September 1987 II R 237/84, BFH/NV 1988, 690; vgl. allgemein zur Auslegung von Verweisungsnormen diesen Inhalts Bydlinski, Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff, 1982, 458 f.). Kennzeichnend für das Feststellungsverfahren ist, daß --abweichend von § 157 Abs.2 AO 1977-- die Besteuerungsgrundlagen selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsaktes werden (§ 179 Abs.1 AO 1977). Die damit verbundene verfahrensrechtliche Selbständigkeit gegenüber dem Steuerfestsetzungsverfahren wurde durch die AO 1977 in der Weise verstärkt, daß neben die Verjährung der Steuerfestsetzung eine besondere Verjährungsfrist für die gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen getreten ist (§ 181 i.V.m. §§ 169 ff. AO 1977; BTDrucks VI/1982, S.157). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte mit dem Rechtsinstitut der Feststellungsverjährung sowohl die Einheitlichkeit des Ablaufs der Verjährungsfrist gegenüber allen Feststellungsbeteiligten sichergestellt als auch einer Verkürzung der Bearbeitungszeiten für die Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen begegnet werden (BTDrucks VI/1982, a.a.O.).

Entsprechend diesem Gesetzeszweck kann deshalb die in § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 angeordnete "sinngemäße" Anwendung der Regelung des § 171 Abs.4 AO 1977 nur dahin verstanden werden, daß mit einer Außenprüfung, die sich auf die gesonderte Gewinnfeststellung erstreckt, die Hemmung der Feststellungsfrist verbunden sein soll, oder anders ausgedrückt, daß "auf Grund" einer solchen Betriebsprüfung nicht Steuerfestsetzungsbescheide, sondern gesonderte --positive oder negative-- Gewinnfeststellungsbescheide erlassen werden.

bb) Dieses Gesetzesverständnis erweist sich auch bei systematischer Interpretation der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung einerseits und die Feststellungsverjährung andererseits als zutreffend.

Nach § 194 Abs.1 Satz 3 AO 1977 umfaßt die Außenprüfung bei einer Personengesellschaft nicht nur die für den Gewinn der Gesellschaft maßgebenden Sachverhalte, sondern darüber hinaus auch die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter insoweit, als diese Verhältnisse für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind (vgl. hierzu Urteile des BFH vom 11.Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125; vom 19.März 1985 VIII R 4/81, a.a.O.). Führt eine solche Außenprüfung zu einer geänderten Beurteilung der Besteuerungsgrundlagen, so ist die --durch § 171 Abs.4 AO 1977 gesicherte-- Verwertung dieser Ergebnisse mit dem Erlaß des (geänderten) Gewinnfeststellungsbescheids in dem Sinne abgeschlossen, daß hiergegen erhobene Einwendungen nur in einem gegen diesen Bescheid gerichteten Rechtsbehelfsverfahren Berücksichtigung finden können (§ 351 Abs.2 AO 1977). Da aber die nach § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 gebotene Anpassung der Folgebescheide (hier: Einkommensteuerbescheid 1977) bereits vor Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheids (Grundlagenbescheids) vorzunehmen ist (§ 182 Abs.1 AO 1977) und durch die Regelung des § 171 Abs.10 AO 1977 in verjährungsrechtlicher Hinsicht in der Weise ergänzt wird, daß die für die Folgesteueransprüche geltende Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von einem Jahr nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides endet (vgl. Urteil des BFH vom 12.August 1987 II R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318), vermag der Senat keine rechtlich beachtlichen Gesichtspunkte dafür zu erkennen, die mit der Überprüfung einer gesonderten Gewinnfeststellung verbundene Ablaufhemmung auf die Verjährung der Folgesteueransprüche auszudehnen.

c) Die dargelegten Rechtsgrundsätze entsprechen schließlich auch der rechtspolitischen Wertung des § 171 Abs.10 AO 1977.

Nach dieser Bestimmung soll den Finanzbehörden für den Erlaß von Folgesteuerbescheiden eine in den Gesetzesmaterialien als ausreichend bezeichnete Frist von einem Jahr nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids eingeräumt werden (BTDrucks VI/1982, S.152). Anhaltspunkte dafür, daß diese Normaussage in den praktisch wichtigen Fällen der auf Grund einer Außenprüfung vorzunehmenden Änderung von Gewinnfeststellungsbescheiden durch die besondere Ablaufhemmung des § 171 Abs.4 AO 1977 überlagert werden sollte, bestehen nicht. Eine solche Einschränkung wäre auch sachlich nicht gerechtfertigt, da --wie dargelegt-- die Ergebnisse einer Außenprüfung, die sich auf gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen erstreckt, durch den Erlaß von Grundlagenbescheiden verwertet werden und damit --gleich dem Fall der Bekanntgabe eines geänderten (oder erstmaligen) Grundlagenbescheids ohne vorherige Durchführung einer Außenprüfung-- die, nach dem Willen des Gesetzgebers zeitlich begrenzte Möglichkeit besteht, entsprechende Folgebescheide zu erlassen.

d) Der Senat folgt mit diesem Gesetzesverständnis der in der steuerrechtlichen Literatur überwiegend vertretenen Ansicht (Herden, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1980, 254; Brandis, Feststellungsverjährung und Festsetzungsverjährung --geänderte Rechtslage durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986--, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1986, 174; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 171 AO 1977 Anm.16a; v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 171 AO 1977 Anm.25; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, Kommentar, § 171 Anm.14; vgl. auch Urteil des FG Münster vom 30.April 1987 IV 3027/84 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 391; Höllig in Koch, Abgabenordnung, Kommentar, 3.Aufl., 1986, § 171 Anm.21; anderer Ansicht Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., 1987, § 171 AO 1977 Anm.II 4; Gröger/Schöll, Abgabenordnung, Kommentar, § 171 Anm. 26; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3.Aufl., 1986, § 171 Anm.5c). Die vom Schrifttum überwiegend vertretene Meinung wird offensichtlich auch von der Finanzverwaltung geteilt (Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 12.September 1983 S 0342 A-St 311, Steuererlasse in Karteiform, AO 1977, § 171 Nr.4).

Ob und unter welchen Voraussetzungen eine andere Beurteilung geboten sein könnte, wenn in die bei einer Personengesellschaft durchzuführende Außenprüfung auch steuerliche Verhältnisse einbezogen werden, die für das einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren nicht von Bedeutung sind (vgl. § 194 Abs.2 AO 1977), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, da ein solcher Sachverhalt nach den Feststellungen des FG vorliegend nicht gegeben ist.

Fundstellen