BFH Urteil vom 02.10.1984 - VIII R 36/83

Leitsatz (amtlich)

Hat der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine Bürgschaft für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft übernommen, so kann eine Zahlung für die Freistellung von dieser Bürgschaftsverpflichtung zu den Anschaffungskosten der Beteiligung in Gestalt einer verdeckten Einlage gehören.

Normenkette

EStG § 17 Abs. 2 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit 1978 Gesellschafter der H-GmbH und zugleich deren Geschäftsführer. Er hielt in seinem Privatvermögen einen Anteil von 40 v. H. des 100 000 DM betragenden Stammkapitals; die Einlage von 40 000 DM wurde von ihm nicht eingezahlt.

Die H-GmbH arbeitete mit Bankkrediten. Dafür verbürgten sich der Kläger und der Mitgesellschafter St, der ebenfalls an der GmbH mit 40 v. H. beteiligt war, gemeinsam im Gesamtbetrag von 800 000 DM.

Durch notarielle Verträge vom 17. Oktober 1979 trat der Kläger seinen Geschäftsanteil an den Gesellschafter St ab. Ein Kaufpreis dafür war nicht zu zahlen. Der Gesellschafter St verpflichtete sich jedoch, die ausstehende Stammeinlage des Klägers von 40 000 DM an die Gesellschaft zu zahlen und den Kläger von allen Verpflichtungen gegenüber der Gesellschaft freizustellen.

In einem weiteren privatschriftlichen Vertrag vom selben Tag, in dem auf den vorerwähnten notariellen Vertrag verwiesen wurde, verpflichtete sich der Kläger, nach Freistellung von seinen Bürgschaftsverpflichtungen durch die Banken, die der Gesellschafter St nach dem notariellen Vertrag vom 17. Oktober 1979 zu bewirken hatte, an den Gesellschafter St 40 000 DM zu zahlen.

In der Einkommensteuererklärung für 1979 gab der Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Dabei berücksichtigte er die an den Gesellschafter St gezahlten 40 000 DM bei der Ermittlung des Veräußerungserlöses und kam unter Einbeziehung von Notarkosten und Zinsen auf einen Veräußerungsverlust von 45 020 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm bei der Einkommensteuerveranlagung für 1979 ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft nach § 17 EStG an, erkannte aber einen Veräußerungsverlust nur in Höhe der Notarkosten von 1 023 DM an.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und führte aus:

Der Kläger könne bei der Ermittlung seiner Einkünfte nach § 17 EStG die 40 000 DM, die er an den Gesellschafter St für die Freistellung von den Bürgschaftsverpflichtungen gezahlt habe, abziehen. Zwar sei dieser Betrag nicht als Veräußerungskosten anzusetzen, weil die Veräußerung des Anteils und die Entlassung aus der Bürgschaft sich nicht gegenseitig bedingt hätten. Der Betrag sei indes als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung anzusehen. Zusätzliche Anschaffungskosten seien Aufwendungen eines Kapitalgesellschafters für die Inanspruchnahme aus einer unentgeltlich übernommenen Bürgschaft für Schulden der Gesellschaft, wenn ein Ersatzanspruch gegen die Gesellschaft entfalle und die Bürgschaft einer Kapitalverstärkung der Gesellschaft gedient habe. Letzteres sei hier der Fall gewesen, wie ausgeführt wird, was hinsichtlich der Anschaffungskosten für die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft gelte, müsse auch gelten, wenn - wie im Streitfall - mit der Zahlung die Entlassung aus einer Bürgschaft erstrebt werde. Die Zahlung sei ebenfalls in der Bürgschaft begründet, die der Kläger wegen seiner Beteiligung an der H-GmbH eingegangen sei.

Im übrigen sei das FG - im Anschluß an Schmidt (Einkommensteuergesetz, § 17 Anm. 21 b) - der Ansicht, daß alle durch eine Beteiligung veranlaßten Aufwendungen, die weder Veräußerungskosten noch Anschaffungskosten darstellten, noch Werbungskosten bei den aus der Beteiligung erzielten Einkünften aus Kapitalvermögen seien, den Veräußerungsgewinn mindern. Danach würden die gezahlten 40 000 DM auch dann den Verlust erhöhen, wenn sie nicht nachträgliche Anschaffungskosten seien.

Zinsen von 615 DM auf das zur Zahlung des Betrags von 40 000 DM aufgenommene Darlehen erhöhten ebenfalls den Verlust nach § 17 EStG, weil sie mit den nach dieser Vorschrift steuerbaren Einkünften zusammenhingen.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 17 EStG und führt aus:

Nicht zu folgen sei der Auffassung des FG, daß Zahlungen eines Gesellschafters an einen Dritten für die Entlassung aus einer Bürgschaft zugunsten der Gesellschaft ebenso zu behandeln seien wie Zahlungen eines Gesellschafters aufgrund einer zugunsten der Gesellschaft übernommenen Bürgschaft bei Entfallen des Ersatzanspruchs. Bei der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft entstünden werterhöhende und zu bilanzierende Aufwendungen. Dies sei bei der Zahlung für die Entlassung aus einer Bürgschaft nicht der Fall, weil die Übernahme der Bürgschaft kein bilanzierbares Wirtschaftsgut sei.

Der Meinung des FG, bei einer wesentlichen Beteiligung seien ähnlich wie bei den Gegenständen des Betriebsvermögens Ertrag und Substanz "steuerbefangen", sei ebenfalls nicht zu folgen. § 17 EStG definiere den Veräußerungsgewinn als Differenz, die durch den Veräußerungspreis, Veräußerungskosten und Anschaffungskosten in der Höhe bestimmt werde.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger meint, die Vorentscheidung sei selbst bei Verletzung des bestehenden Rechts durch die Entscheidungsgründe aus anderen Gründen als richtig anzusehen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), weil der Kläger sämtliche Zahlungen im Zusammenhang mit der Entlassung aus der Bürgschaft im Bereich seiner beruflichen Tätigkeit habe leisten müssen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Ob die umstrittene Zahlung von 40 000 DM bei der Ermittlung von Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb durch Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung (§ 2 Abs. 1 Nr. 2, § 17 EStG) abziehbar sind, läßt sich mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden. Gleiches gilt für die Zinszahlung von 615 DM.

1. Soweit es um die Zahlung von 40 000 DM für die Freistellung von Bürgschaftsverpflichtungen geht, kommt eine Berücksichtigung bei der Ermittlung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 EStG zwar nicht als Veräußerungskosten, wohl aber als Anschaffungskosten in Betracht.

a) Rechtlich zutreffend hat das FG den umstrittenen Betrag nicht als Veräußerungskosten angesehen.

Veräußerungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 EStG sind solche Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74, BFHE 123, 553, 556, BStBl II 1978, 100 ). Das kann nach dem Urteil des Senats vom 5. Oktober 1976 VIII R 38/72 (BFHE 120, 471, BStBl II 1977, 198 ) der Fall sein, wenn bei einem Veräußerungsvorgang i. S. des § 17 EStG eine Verpflichtung übernommen werden mußte, um den Anteil veräußern zu können, und wenn die Übernahme im Gesellschaftsverhältnis begründet war.

Im Streitfall war die Zahlung des Klägers nicht durch die Veräußerung des Gesellschaftsanteils bedingt, wie das FG zutreffend ausgeführt hat. Der zeitliche Zusammenhang zwischen den Vereinbarungen allein schafft keinen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang zwischen der Abtretung des Gesellschaftsanteils und der Übernahme der Zahlungsverpflichtung. Der Kläger hat auch nichts dafür vorgetragen, daß er seinen Anteil nur unter Übernahme der Zahlungsverpflichtung für die Freistellung von der Bürgschaftsverpflichtung hätte veräußern können.

b) Für die Entscheidung der Frage, ob die Zahlung von 40 000 DM ganz oder zum Teil zu den Anschaffungskosten gehört, ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß Zahlungen eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit einer für Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernommenen Bürgschaft Anschaffungskosten auf die Beteiligung sein können.

Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind der Anschaffungspreis, der bei einem Erwerb der Anteile durch Gründung der Gesellschaft oder durch Kapitalerhöhung aus den gesellschaftsrechtlichen Bar- und Sacheinlagen besteht, und nachträgliche Aufwendungen auf die Anteile an der Kapitalgesellschaft, die zur Werterhöhung der Anteile gemacht werden; dazu gehören auch verdeckte Einlagen eines Gesellschafters (BFH-Urteil vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494 ).

aa) Übernimmt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine Bürgschaft für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft und wird er daraus in Anspruch genommen, ohne eine gleichwertige Rückgriffsforderung gegen die Kapitalgesellschaft zu erwerben, dann entstehen dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Gestalt verdeckter Einlagen, wenn die Übernahme der Bürgschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dies ist der Fall, wenn im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft die Inanspruchnahme und die Uneinbringlichkeit der Rückgriffsforderung so wahrscheinlich waren, daß ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Bürgschaft nicht übernommen hätte (zu Bürgschaftszahlungen BFH-Urteil vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29 , am Ende; zur Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bei verdeckten Einlagen BFH-Urteil vom 11. April 1984 I R 175/79, BFHE 141, 38, BStBl II 1984, 535 ). Das FG wird prüfen, ob im Streitfall diese Voraussetzung erfüllt war.

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH ist allerdings weitere Voraussetzung einer verdeckten Einlage, daß bei der Kapitalgesellschaft eine Vermögensmehrung eintritt, sei es durch die Entstehung oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (zuletzt Urteile vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69, und vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747 ). Daraus wurde geschlossen, daß risikobehaftete Darlehen und Bürgschaften keine verdeckten Einlagen werden könnten, weil zwar der Gesellschafter den verlorenen Anspruch gegen die Kapitalgesellschaft nicht zu aktivieren, die Kapitalgesellschaft dagegen die entsprechende Verbindlichkeit weiter zu passivieren habe (Knobbe-Keuk, Deutsche Steuerzeitung 1984, 335, 337).

Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, daß Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbürgschaften unter den übrigen Voraussetzungen einer verdeckten Einlage regelmäßig kapitalersetzende Darlehen und Bürgschaften im Sinne der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) sind. Auch diese Darlehen und Bürgschaften sind dadurch gekennzeichnet, daß sie zu einem Zeitpunkt gegeben oder übernommen werden, in dem die Gesellschaft von dritter Seite (von einem Nichtgesellschafter) zu marktüblichen Bedingungen keinen Kredit mehr hätte erhalten können (BGH-Urteil vom 13. Juli 1981 II ZR 256/79, Juristenzeitung - JZ - 1981, 840). Im Schrifttum werden sie als "nachrangiges Haftkapital" bezeichnet, das nicht als Verbindlichkeit, sondern als besonderer Eigenkapitalposten auszuweisen sei (Lutter/Hommelhoff, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1979, 31, 53). Auch wenn man, was den Ausweis in der Bilanz betrifft, nicht so weit geht (vgl. dazu Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1983/1984, 333, 337 ff.; Kamprad, Festschrift für Heinz Meilicke, 57, 63 ff.), bleibt zu bedenken, daß die in der Bilanz der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit, die aus einem kapitalersetzenden Darlehen oder einer kapitalersetzenden Bürgschaft herrührt, dem Eigenkapital nahesteht, da dieses Darlehen oder diese Bürgschaft nach der Rechtsprechung des BGH eine Gesellschafterleistung ist, die als Ersatz für Eigenkapital zu betrachten und deshalb ebenso wie dieses nach §§ 30, 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung gesetzlich gebunden ist (BGH-Urteil in JZ 1981, 840). Dies rechtfertigt es, sie in der Frage der Anschaffungskosten der Beteiligung den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen.

cc) Der Streitfall weist die Besonderheit auf, daß der Kläger von den Gläubigern der Gesellschaft nicht in Anspruch genommen wurde, sondern den Betrag von 40 000 DM an den Gesellschafter St gezahlt hat, damit dieser die Freistellung des Klägers von den Bürgschaften bewirkt. Die Zahlung dieses Betrags kann dann der Zahlung nach Inanspruchnahme aus den Bürgschaften ohne gleichwertigen Ersatzanspruch gegen die Gesellschaft gleichgestellt und damit als Anschaffungskosten der Beteiligung in Gestalt einer verdeckten Einlage angesehen werden, wenn der Kläger durch die Zahlung von einer mindestens gleichhohen Verpflichtung befreit wurde, die bei einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich ein ordentlicher und vorsichtiger Kaufmann zu passivieren gehabt hätte, und wenn eine Rückgriffsforderung gegen die H-GmbH nicht zu aktivieren war (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1983 IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640 ). Das war nur der Fall, soweit im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile die Gefahr der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften drohte und die Rückgriffsforderung des Klägers gegen die H-GmbH wertlos war (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 1. Bd., 4. Aufl., § 151 Rdnr. 281). Auch hierzu wird das FG die notwendigen tatsächlichen Feststellungen treffen.

c) Der Senat hat auch die Frage erwogen, ob bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG außer den in dieser Vorschrift genannten Veräußerungskosten und Anschaffungskosten noch andere Aufwendungen zu berücksichtigen sein könnten, wie dies von der Rechtsprechung des BFH für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG zugelassen wird (vgl. dazu Urteile vom 19. Mai 1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971, 688 ; vom 6. Mai 1982 IV R 56/79, BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691 ). Die Frage bedarf jedoch hier keiner Entscheidung. Eine Übernahme der für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG geltenden Grundsätze bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG scheitert im Streitfall daran, daß die Zahlung von 40 000 DM ihren Rechtsgrund nicht in der Veräußerung der Beteiligung, sondern in der Freistellung von der Bürgschaftsverpflichtung hatte.

2. Zu der Frage, ob die umstrittenen Zinszahlungen in Höhe von 615 DM bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr zu berücksichtigen sind, verweist der Senat auf sein Urteil vom 9. August 1983 VIII R 276/82 (BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29 ). Unter den dort näher beschriebenen Voraussetzungen können Schuldzinsen oder diesen gleichgestellte Kosten zur Finanzierung von Anschaffungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Werbungskosten im Rahmen von Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 EStG sein.

3. Nach Aufhebung der Vorentscheidung geht die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

Fundstellen