BFH Urteil vom 01.06.1978 - IV R 152/73

Leitsatz (amtlich)

Überläßt ein freier Erfinder seine Patente und nicht patentierten Erfindungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einer von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft, so können die von ihm hierbei erzielten Lizenzeinnahmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb sein.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1 S. 2; GewStDV § 1

Tatbestand

Im Rahmen der Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung für 1964 ist streitig, ob Lizenzeinnahmen, die dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) für die Überlassung von Patenten und nicht patentierten Erfindungen zugeflossen sind, zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb gehören.

Der Kläger, der Inhaber mehrerer Patente ist, schloß sich im Jahre 1959 mit anderen Personen zu einer OHG zusammen, deren Zweck auf die wirtschaftliche Verwertung der den Gesellschaftern zustehenden Patente und nicht patentierten Erfindungen gerichtet war. Die OHG ihrerseits überließ die Verwertung der Patente und nicht patentierten Erfindungen der X-GmbH und erhielt hierfür Lizenzgebühren. Gesellschafter der GmbH waren die OHG-Gesellschafter.

Nach dem Ausscheiden mehrerer Gesellschafter aus der OHG wurde diese im Jahre 1961 aufgelöst. Der Kläger führte das Unternehmen der bisherigen OHG zunächst unter der Einzelfirma A fort. Die Firma wurde im Jahre 1964 im Handelsregister gelöscht.

Im Jahre 1962 gingen sämtliche Anteile an der GmbH auf den Kläger über; er ist seither alleiniger Gesellschafter der GmbH und deren alleiniger Geschäftsführer.

Am 18. April 1964 schloß der Kläger mit der GmbH einen Vertrag, aufgrund dessen er der GmbH die ausschließliche Lizenz an seinen Patenten und Erfindungen erteilte. Der Vertrag sollte ab 1. Januar 1964 gelten.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung im Jahre 1966 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß die Einkünfte, die der Kläger aus der Lizenzvergabe erzielte, nicht nur bis zur Löschung der Einzelhandelsfirma im Handelsregister gewerblicher Natur gewesen seien. Das Erlöschen der Einzelfirma habe steuerrechtlich zu keiner Änderung in der Beurteilung dieser Einkünfte geführt. Der Kläger unterliege nunmehr mit einem "fiktiven Einzelbesitzpersonenunternehmen" der Gewerbesteuerpflicht. Als notwendiges Betriebsvermögen dieses Unternehmens seien die Beteiligung des Klägers an der GmbH und die Patente anzusehen. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung erließ das FA für das Streitjahr 1964 einen Gewerbesteuermeßbescheid, durch den es den Gewerbeertrag mit ... DM und das Gewerbekapital mit ... DM festsetzte.

Einspruch und Klage, mit denen sich der Kläger gegen seine Heranziehung zur Gewerbesteuer wandte, hatten keinen Erfolg. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus: Bei den Einkünften aus der Verwertung von Erfindungen handle es sich zwar in der Regel um Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Wenn die Erfindungen jedoch im eigenen Gewerbebetrieb verwertet würden, lägen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Im Streitfall seien die Erfindungen des Klägers seit dem 1. Januar 1964 ausschließlich durch die von ihm beherrschte GmbH ausgewertet worden. Wegen der engen wirtschaftlichen und persönlichen Bindungen zwischen dem Kläger und der GmbH müsse angenommen werden, daß eine Verwertung der Erfindungen im eigenen gewerblichen Betrieb des Klägers stattgefunden habe. Im Jahre 1964 sei der Kläger alleiniger Anteilseigner der GmbH gewesen; er habe somit die GmbH wirtschaftlich und persönlich beherrscht. Er habe allein über die Produktion und damit auch über den Einsatz seiner Patente bei der Produktion bestimmt. Die von der GmbH erzielten erheblichen Umsätze und Gewinne beruhten fast ausschließlich auf den Erzeugnissen, die unter Verwertung von Erfindungen des Klägers hergestellt worden seien. Die Patente des Klägers seien für die Produktion der GmbH von ganz wesentlicher Bedeutung gewesen. Damit habe die von der Rechtsprechung als Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung für erforderlich erachtete Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebskapitalgesellschaft im Streitfall vorgelegen.

Gegen das FG-Urteil legte der Kläger Revision ein. Zur Begründung führte er aus, es handle sich bei seinen Einkünften aus der Erfindertätigkeit um freiberufliche und nicht um gewerbliche Einkünfte. Die gewerbliche Tätigkeit der von ihm beherrschten GmbH könne ihm nicht wie eine eigengewerbliche Tätigkeit zugerechnet werden. Die Überlassung der Erfindungen an die GmbH könne keine Betriebsaufspaltung begründen. Eine Betriebsaufspaltung erfordere nach der Rechtsprechung die Vermietung oder Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28, BStBl II 1969, 389). Die Überlassung einzelner immaterieller Wirtschaftsgüter sei hierfür nicht ausreichend (Heuer, Der Betrieb 1967 S. 1785 - DB 1967, 1785 -). Der Erfinder, der seine Patente einer von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft überlasse, beteilige sich nicht über die Betriebskapitalgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Er erhalte Vergütungen nicht für einen Kapitaleinsatz, sondern für eine persönliche Leistung. Der eigenständige Charakter der Erfindertätigkeit, bei der das wissenschaftlich-schöpferische Element im Vordergrund stehe, könne nicht durch die Fiktion einer Betriebsaufspaltung beseitigt werden. Auch der historische Geschehensablauf im Streitfall ergebe, daß es sich nicht um eine Aufspaltung eines einheitlichen Betriebs lediglich der Form nach handle. Vielmehr habe sich die Entwicklung bis zum Jahre 1964 aufgrund wirtschaftlicher Zwänge ergeben. Liege demnach keine Betriebsaufspaltung vor, so müßten seine Einkünfte als freiberufliche Einkünfte i. S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesehen werden. Selbst wenn man aber in der Lizenzgewährung eine Fortsetzung der Tätigkeit der erloschenen OHG erblicken würde, ergäbe sich keine Gewerbesteuerpflicht. In diesem Fall müßten nämlich die Grundsätze angewendet werden, die der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) zum ruhenden Gewerbebetrieb aufgestellt habe. Ein ruhender Gewerbebetrieb liege hiernach vor, wenn die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs im ganzen verpachtet würden. Diese Voraussetzungen seien hier gegeben; denn die der GmbH zur Auswertung überlassenen Erfindungen seien wesentliche Grundlagen des Betriebs der eingestellten OHG gewesen.

Der Kläger beantragt, den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheid, die Einspruchsentscheidung und das Urteil des FG ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Der Senat teilt die Auffassung des FG, daß der Kläger seine Erfindungen gewerblich verwertet hat und deshalb die Einkünfte hieraus der Gewerbesteuer unterliegen.

1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -). Gewerbebetrieb ist jede mit Gewinnabsicht unternommene nachhaltige Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit i. S. des Einkommensteuerrechts anzusehen ist (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -). Die Voraussetzungen für die Annahme eines Gewerbebetriebs haben beim Kläger im Streitfall vorgelegen. Das Überlassen der Erfindungen an die von ihm beherrschte GmbH kann unter den gegebenen Umständen nicht als freiberufliche Tätigkeit angesehen werden.

a) Die Tätigkeit des Erfindens als solche ist zwar eine selbständige Arbeit i. S. des § 18 EStG. Sie ist darauf gerichtet, etwas Neues und Schöpferisches auf dem Gebiet der Technik zu schaffen (vgl. Tullius. Die Begünstigung der freien Erfinder bei der Einkommensteuer, DB 1960, Beilage 10, Ziff. II, 2, linke Spalte). In der Regel wird es sich hierbei um eine "selbständig ausgeübte wissenschaftliche Tätigkeit" i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG handeln. Ist der Erfinder von Beruf Ingenieur und übt er seine Tätigkeit im Rahmen dieses Berufes aus, so liegt darüber hinaus eine die Annahme eines freien Berufs rechtfertigende Katalogtätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Abgesehen hiervon sieht die Rechtsprechung des BFH die Tätigkeit des Erfinders ihrer Natur nach ganz allgemein als selbständige Arbeit an (vgl. Urteile vom 9. Februar 1967 IV 291/64, BFHE 88, 166, BStBl III 1967, 310; vom 20. November 1974 I R 1/73, BFHE 114, 530; vom 2. Juni 1976 I R 20/74, BFHE 119, 410, BStBl II 1976, 666; Kröger, Forschungskosten, Erfindungen, Lizenzen und Know-how im Steuerrecht, 2. Aufl. 1977, S. 155 ff.; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., Anm. 2 Buchst. a, Rdnr. 6 zu § 2 der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder vom 30. Mai 1951 - BGBl I, 387 - [ErfVO - Freiber. -]).

Eine der selbständigen Arbeit zuzurechnende Tätigkeit liegt ferner darin, daß der Erfinder seine Rechte aus der Erfindung auf Dritte überträgt (§ 9 Satz 2 des Patentgesetzes - PatG -). In einem solchen Fall wertet der Erfinder sein Patent nicht selbst aus; er nimmt vielmehr lediglich mittelbar an der Patentauswertung Dritter teil (BFH-Urteil I R 20/74).

b) Die - für sich betrachtet - freiberufliche Tätigkeit eines Erfinders kann jedoch dadurch zu einer gewerblichen werden, daß die Erfindungen im Rahmen eines gewerblichen Betriebs verwertet werden.

Der Erfinder verwertet seine Erfindung dadurch, daß er seine Befugnisse als Patentinhaber (§ 6 Satz 1 PatG) in eigener Person wahrnimmt, d. h. den Gegenstand der Erfindung selbst herstellt, in Verkehr bringt, feilhält oder gebraucht (BFH-Urteile vom 23. April 1971 IV 99/65, BFHE 102, 473, BStBl II 1971, 710, und vom 16. Mai 1973 I R 143/71, BFHE 109, 510, BStBl II 1973, 827). Spielt sich die Verwertungstätigkeit im Rahmen eines eigenen gewerblichen Betriebs ab, so haben die hierbei erzielten Einkünfte gewerblichen Charakter.

c) Eine gewerbliche Verwertung von Patenten und nicht patentierten Erfindungen kann auch dann anzunehmen sein, wenn der Erfinder seine Erfindung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einer von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft zur Verwertung überläßt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869). Dieser Vorgang ist zwar zivilrechtlich als Übertragung von Patentbefugnissen auf Dritte (§ 9 Satz 2 PatG) anzusehen und wäre deshalb steuerrechtlich - für sich betrachtet - als nicht gewerblich zu beurteilen. Durch die die Betriebsaufspaltung kennzeichnenden engen persönlichen und sachlichen Verflechtungen der aus der Aufspaltung hervorgegangenen Unternehmen kann jedoch eine solche Patentübertragung (Lizenzvergabe) gewerblichen Charakter annehmen.

In der Regel tritt eine Betriebsaufspaltung in der Weise in Erscheinung, daß aus einem ursprünglich einheitlichen Unternehmen ein weiteres Unternehmen abgespalten wird. Dies kann z. B. dadurch geschehen, daß aus einer Personengesellschaft der die Produktion betreffende Teil des Unternehmens ausgegliedert und auf eine Kapitalgesellschaft übertragen wird. Behält die Personengesellschaft in einem solchen Fall Wirtschaftsgüter zurück und verpachtet sie diese an die Betriebskapitalgesellschaft, so kann die Verpachtung, die - für sich betrachtet - eine bloße Vermögensverwaltung (§ 9 GewStDV) darstellen würde, gewerblicher Natur sein. Voraussetzung für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit ist in persönlicher Hinsicht eine besonders enge personelle Verpflechtung zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen; die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen müssen "einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben" (BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). In sachlicher Beziehung setzt die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit voraus, daß bei der Betriebsaufspaltung der bisher von dem Besitzunternehmen geführte Betrieb als solcher auf die neu gegründete Betriebskapitalgesellschaft übergeht, daß aber Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Grundlagen des übergegangenen Betriebes gehören, bei dem Besitzunternehmen verbleiben und der Betriebsgesellschaft miet- oder pachtweise überlassen werden (BFH-Beschluß GrS 2/71). Die Frage, was in diesem Zusammenhang als "wesentliche Betriebsgrundlage" anzusehen ist, läßt sich nicht allgemein beantworten. Nach der Rechtsprechung des BFH bilden Wirtschaftsgüter dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn sie für die Betriebsführung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftliches Gewicht besitzen (Urteil vom 24. Juni 1969 I 201/64, BFHE 97, 125, BStBl II 1970, 17); das kann insbesondere dann der Fall sein, wenn die Wirtschaftsgüter ihrer Art nach auf die besonderen Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten und für den Betrieb notwendig sind. Es kommt dabei nicht darauf an, daß die verpachteten Wirtschaftsgüter "die" wesentliche Grundlage der Betriebskapitalgesellschaft darstellen; es genügt, daß es sich um "eine" wesentliche Betriebsgrundlage handelt (BFH-Urteile I 201/64; IV R 41/69; vom 21. Mai 1974 VIII R 57/70, BFHE 112, 391, BStBl II 1974, 613). Die Überlassung von Warenzeichen, Rezepten und Erfahrungen an die Betriebsgesellschaft kann hierfür ausreichend sein (vgl. BFH-Urteil IV R 41/69 mit Anmerkung von Wendt, GmbH-Rundschau 1975 S. 18).

Die dargelegten Rechtsgrundsätze gelten auch im Falle einer sog. "unechten" Betriebsaufspaltung. Eine solche liegt vor, wenn von vornherein mehrere selbständige Unternehmen gegründet werden (BFH-Urteile I 201/64; IV R 41/69; BVerfG-Beschluß 1 BvR 136/62). In diesen Fällen ist die verpachtende (vermietende) Tätigkeit des Besitzunternehmens als gewerblich anzusehen, wenn es mit der Betriebs-GmbH - ähnlich wie bei einer "echten" Betriebsaufspaltung - personell und sachlich eng verbunden ist, insbesondere wenn es der Betriebs-GmbH Wirtschaftsgüter vermietet oder verpachtet, die für den Betrieb der GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage bilden.

d) Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt, daß das FG zu Recht in der Vergabe der Lizenzen an die vom Kläger beherrschte GmbH eine gewerbliche Tätigkeit gesehen hat. Wie das FG festgestellt hat, sind die Erfindungen des Klägers ausschließlich in der GmbH verwertet worden. Der Kläger hat als einziger Gesellschafter der GmbH über den Einsatz seiner Patente in der Produktion bestimmt; dabei beruhten die Umsätze der GmbH fast ausschließlich auf Erzeugnissen, die unter Verwertung von Erfindungen des Klägers hergestellt worden sind. Bei dieser Sachlage hat das FG zu Recht angenommen, daß es sich bei den der GmbH im Wege des Lizenzvertrages zur Verfügung gestellten Patenten und nicht patentierten Erfindungen um eine "wesentliche Betriebsgrundlage" gehandelt hat. Einer weiteren Sachaufklärung bedurfte es hierzu nicht. Die vom Kläger in diesem Zusammenhang erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung ist deshalb unbegründet. Nicht zu beanstanden ist auch die Annahme des FG, daß die für die Bejahung der gewerblichen Tätigkeit erforderliche enge personelle Verflechtung zwischen dem Kläger und der von ihm beherrschten GmbH bestanden hat. Wenn sich auch der Kläger und die GmbH als zivilrechtlich selbständige Rechtspersonen einander gegenüberstanden, so lag doch der vom BFH (Beschluß GrS 2/71) für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit geforderte "einheitliche geschäftliche Betätigungswille" der hinter den beiden Unternehmen stehenden Person(en) hier vor: Der Kläger als Einzelunternehmer des Besitzunternehmens war zugleich der alleinige Gesellschafter der Betriebs-GmbH. Bei dieser Sachlage kam es auf die Frage, wie es nach dem bisherigen Geschehensablauf zu der als Betriebsaufspaltung anzusehenden Erscheinung gekommen ist, nicht an.

e) Die Entscheidung, daß die Verwertung von Erfindungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als gewerblich anzusehen ist, betrifft die Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Unabhängig hiervon ist die Frage zu entscheiden, ob einem Erfinder die Vergünstigungen nach der ErfVO (Freiber.) gewährt werden können. Denn Einkünfte aus freier Erfindertätigkeit können auch gewerbliche Einkünfte sein (§ 2 ErfVO - Freiber. -). Bei der Anwendung der ErfVO (Freiber.) steht der Umstand, daß ein freier Erfinder die Verwertung seiner Erfindung einer durch Betriebsaufspaltung entstandenen und von ihm beherrschten Betriebskapitalgesellschaft überläßt, der Gewährung der Vergünstigungen nicht im Wege (BFH-Urteil vom 24. März 1977 IV R 39/73, BFHE 121, 465, BStBl II 1977, 821). Dieser Unterschied zur Gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung erklärt sich aus den tatbestandlichen Verschiedenheiten der hier zur Anwendung kommenden Rechtsnormen. Die Gewährung der Vergünstigungen nach der ErfVO (Freiber.) setzt u. a. voraus, daß die Erfindung nicht "im eigenen gewerblichen Betrieb" (§ 4 ErfVO - Freiber. -) verwertet wird. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift ergibt, ging der Verordnungsgeber davon aus, daß bei der Verwertung der Erfindungen im eigenen gewerblichen Betrieb keine praktikable Möglichkeit besteht, den aus der Auswertung der Erfindung herrührenden Erfindergewinn von dem übrigen gewerblichen Gewinn mit einiger Sicherheit abzugrenzen. Derartige Schwierigkeiten bestehen nicht, wenn die Auswertung der Erfindung durch einen Dritten erfolgt. Eine einwandfreie Trennbarkeit dieser Einkünfte hat der BFH in seinem Urteil IV R 39/73 auch dann für gegeben erachtet, wenn der Erfinder die Auswertung der Erfindung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einer von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft überläßt.

2. Die mit der Revision hilfsweise geltend gemachte Auffassung, eine Gewerbesteuerpflicht könne deshalb nicht angenommen werden, weil der Kläger wesentliche Grundlagen eines ruhenden Betriebs im ganzen verpachtet habe, der nach den Grundsätzen des BFH-Urteils GrS 1/63 S nicht mehr der Gewerbesteuerpflicht unterliege, ist unzutreffend.

In der Entscheidung GrS 1/63 S ist zwar ausgeführt, daß die Verpachtung eines Betriebs regelmäßig nicht als gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 2 GewStG anzusehen ist. Die Entscheidung betrifft aber nur die Fälle normaler Verpachtung an fremde Personen. Dagegen sind Verpachtungen im Rahmen von Betriebsaufspaltungen dadurch gekennzeichnet, daß die hinter dem Unternehmen des Verpächters stehenden Personen ihren geschäftlichen Betätigungswillen auch im Betrieb des Pächters verwirklichen können, so daß es sich insoweit also um Unternehmen handelt, die auf besonders enge Weise miteinander verbunden sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1965 IV 179/64 U, BFHE 82, 40, BStBl III 1965, 261).

Fundstellen