Leitsatz (amtlich)
1. Inlandseinkünfte aus einer selbständigen Erfindertätigkeit können auch negativ sein. Die Erfindertätigkeit beginnt mit der planmäßigen Verwirklichung der Erfinderidee (Entwicklung).
2. Soweit in Doppelbesteuerungsabkommen (z. B. in Art. 15 DBA-Luxemburg) der Begriff „Einkünfte aus Lizenzgebühren” verwandt wird, sind damit die Lizenzgebühren (Betriebseinnahmen) abzüglich der Betriebsausgaben – ggf. auch Verluste – gemeint.
Normenkette
EStG § 49 Abs. 1 Nr. 3, § 50 Abs. 1; DBA LUX Art. 15
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist luxemburgischer Staatsangehöriger. Seine Familie wohnte in Luxemburg. Er war als Zivilangestellter bei einer Dienststelle der amerikanischen Streitkräfte in der Bundesrepublik beschäftigt und hatte eine Zweitwohnung in W. Er war in den Streitjahren 1956 bis 1960 auch als Erfinder tätig. Er hatte maßgeblichen Anteil an der Konstruktion einer Erfindung A. Die Erfindung wurde von der B-KG und der V-KG ausgewertet. Die B-KG meldete die Erfindung in der Bundesrepublik zum Patent an. Der Kläger wurde als Erfinder benannt. Der Kläger, die B-KG und die V-KG vereinbarten, daß der Kläger ab 1. November 1955 eine „Erfindervergütung” von 7,5 v. H. des Nettorechnungsbetrags der von der B-KG an die V-KG gelieferten Verbinder erhalten sollte. Die B-KG zahlte ihm 1956 5 000 DM, 1957 13 237 DM, 1958 0 DM, 1959 9 022 DM, 1960 1 410 DM. Der Kläger erfand weiterhin ein Verfahren (Erfindung B). Er ließ die Erfindung in der Bundesrepublik und in anderen europäischen Ländern patentieren. Er zahlte im Inland für Entwicklungskosten, Patentanwaltsgebühren, Patentgebühren u. ä. 1956 9 137 DM, 1957 78 989 DM, 1958 21 231 DM, 1959 12 718 DM, 1960 3 646 DM.
Die Erfindung konnte weder im Inland noch im Ausland verwertet werden. Lediglich eine in Spanien ansässige Firma zahlte 1961 an den Kläger Auslagenersatz in Höhe von ca. 10 000 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) sah den Kläger bei den Einkommensteuerveranlagungen 1956 bis 1960 als beschränkt steuerpflichtig an, erfaßte die Vergütungen aus der Erfindung A (für 1956 abzüglich Betriebsausgaben von geschätzt 1 000 DM) als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und lehnte es ab, die Aufwendungen für die Erfindung B abzusetzen. Der Einspruch hatte im Streitpunkt keinen Erfolg.
Die Klage wurde abgewiesen. Das Finanzgericht (FG) hat ausgeführt (EFG 1973, 368): Der Kläger sei beschränkt einkommensteuerpflichtig. Der Aufenthalt von Mitgliedern der ausländischen Streitkräfte im Bundesgebiet begründe keinen Wohnsitz oder dauernden Aufenthalt im Inland (Art. 2 Abs. 3 des Abkommens über die steuerliche Behandlung der Streitkräfte und ihrer Mitglieder, BGBl II 1955, 469). Mitglieder der Streitkräfte seien auch die Zivilangestellten der Streitkräfte, sofern sie einem Entsendestaat angehörten (Art. 1 Nr. 3, Nr. 7 b des Vertrags über die Rechte und Pflichten ausländischer Streitkräfte und ihrer Mitglieder in der Bundesrepublik Deutschland, BGBl II 1955, 321). Luxemburg gehöre zu den Entsendestaaten (Teil II der Bekanntmachung vom 9. Mai 1955, BGBl II 1955, 630). Der Kläger habe 1956 hinsichtlich der Erfindung A Einkünfte aus einer im Inland ausgeübten selbständigen Tätigkeit bezogen (§ 49 Nr. 3 EStG 1955); er habe sich in diesem Jahre mehrfach bei der B-KG in S aufgehalten. Ab 1957 sei das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23. August 1958 – DBA-Luxemburg – (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023) maßgebend und die Besteuerung davon abhängig, daß dem Kläger im Bundesgebiet eine ständige Einrichtung regelmäßig zur Verfügung gestanden habe (Art. 9 Abs. 2 DBA-Luxemburg). Diese Voraussetzung sei für die Erfindung A zu bejahen. Dem Kläger habe nach seinen Angaben eine derartige Einrichtung bei der B-KG zur Verfügung gestanden. Die Aufwendungen für die Erfindung B könnten nicht mit den Gewinnen aus der Erfindung A saldiert werden. Es fehle für alle Streitjahre an dem wirtschaftlichen Zusammenhang (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG) der genannten Aufwendungen mit den Einkünften aus der Erfindung A. Für die Jahre 1957 bis 1960 komme hinzu, daß dem Kläger für die Erfindung B im Inland keine feste Einrichtung regelmäßig zur Verfügung gestanden habe. Irgendwelche Firmen, die an der Herstellung interessiert gewesen wären, seien nicht bekannt. Die Zweitwohnung des Klägers in W mit einem nach Art eines Hobbyraums ausgestalteten Keller erscheine für Experimente nicht geeignet.
Der Kläger macht mit der Revision geltend: Das Einkommensteuergesetz gestatte auch im Falle einer beschränkten Steuerpflicht den Ausgleich mit bestimmten inländischen Verlusten (Umkehrschluß aus § 50 Abs. 2 EStG). Dazu gehöre der Verlust aus der Erfindung B. Es handle sich um vorbereitende Betriebsausgaben hinsichtlich eines Teils seiner inländischen Erfindertätigkeit. § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG sei nicht einschlägig. Soweit Art. 9 Abs. 2 DBA-Luxemburg eine ständige Einrichtung fordere, habe er dem FG entsprechende Hinweise gegeben, die nicht beachtet worden seien. Es werde Verletzung der Sachaufklärungspflicht gerügt. Er habe seine „einschlägige Tätigkeit” in Verbindung mit drei inländischen Firmen ausgeübt. Die Verluste seien nicht nur mit den Gewinnen aus der Erfindung A auszugleichen, sondern darüber hinaus auch mit seinen weiteren Einkünften i. S. des § 49 EStG (Vermietung und Verpachtung). Danach sei in sämtlichen Jahren kein zu versteuerndes Einkommen vorhanden.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1956 bis 1960 auf 0 DM zu ermäßigen, hilfsweise die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist für das Jahr 1956 begründet, für die Jahre 1957, 1959 und 1960 teilweise begründet und für das Jahr 1958 unbegründet.
1. Die Vorinstanz hat den Kläger mit zutreffender Begründung als beschränkt einkommensteuerpflichtig angesehen (§ 1 Abs. 2 EStG). Sie ist zu Recht weiterhin davon ausgegangen, daß der Kläger Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezog. Er übte eine freiberufliche Erfindertätigkeit aus. Liebhaberei schied aus. Der Kläger war nach den Feststellungen des FG planmäßig als Erfinder tätig; soweit er hinsichtlich der Erfindung B erfolglos blieb, beruht dies auf den Marktgegebenheiten, die er nicht beeinflussen konnte. Der Kläger war nicht gewerblich tätig. Er ließ die Erfindung A durch Dritte verwerten und strebte eine Verwertung der Erfindung B durch Dritte an. Eine Beziehung zu der unselbständigen Betätigung des Klägers als Zivilangestellter bei den amerikanischen Streitkräften ist nicht erkennbar.
Der Kläger unterliegt demgemäß lediglich mit seinen inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 EStG). Einkünfte aus der Erfindertätigkeit können nur angesetzt werden, soweit die Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Nr. 3 EStG 1955, § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1957/1958). Für die Jahre 1957 bis 1960 ist weiterhin das am 1. Januar 1957 in Kraft getretene DBA-Luxemburg zu beachten.
2. Streitjahr 1956.
Der Kläger übte – wie das FG rechtsfehlerfrei ausgeführt hat – hinsichtlich der Erfindung A seine Tätigkeit im Inland aus. Überdies verwertete er diese Erfindung im Inland; der Vertragspartner des Klägers, die B-KG, lieferte und produzierte ausschließlich im Inland. Sonach unterliegen – wie auch der Kläger nicht in Zweifel zieht – die Einkünfte aus der Erfindung A in Höhe von 4 000 DM gemäß § 49 Nr. 3 EStG 1955 der Einkommensteuer.
Das FG hat es aber zu Unrecht abgelehnt, die Aufwendungen für die Erfindung B zum Abzug zuzulassen. Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Betriebsausgaben nur insoweit abzugsfähig, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Aufwendungen für die Erfindung B in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften aus der Erfindung A stehen. Selbst wenn mit dem FG ein solcher Zusammenhang verneint und im Rahmen der Erfindertätigkeit des Klägers die Erfindung B isoliert beurteilt wird, sind die Aufwendungen abzugsfähig. Die auf die Erfindung B bezogene selbständige Tätigkeit des Klägers begann im Jahre 1956 mit der planmäßigen Verwirklichung der Erfinderidee (Beginn der Entwicklung). Die Erfindertätigkeit wurde auch im Inland ausgeübt. Das FG hat in Übereinstimmung mit dem FA eine Ausübung der Erfindertätigkeit im Inland bejaht und lediglich eine feste Einrichtung i. S. des Art. 9 Abs. 2 DBA-Luxemburg verneint. Wenn auch nicht im einzelnen festgestellt ist, in welcher Weise und wo der Kläger die Erfindung B entwickelte, kann doch angenommen werden, daß er, als er sich als Zivilangestellter im Inland aufhielt, hier die Entwicklung der Erfindung B betrieb.
Die Aufwendungen für die Erfindung B sind sonach im Rahmen von – wenn auch negativen – Einkünften i. S. des § 49 Nr. 3 EStG 1955 angefallen. Sie sind Betriebsausgaben. § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG stünde einem Abzug nur entgegen, wenn das Wort „Einkünfte” in dieser Vorschrift wie „Betriebseinnahmen” zu losen wäre. Für eine solche Auslegung besteht indes nach dem klaren Wortlaut und der Systematik des Gesetzes, das in § 50 Abs. 2 EStG unter gewissen Voraussetzungen auch beschränkt Steuerpflichtigen einen Verlustausgleich zusteht, kein Anlaß. Unerheblich ist, daß der Kläger auch eine Verwertung der Erfindung im Ausland anstrebte. Wären Betriebseinnahmen aus einer Auslandsverwertung angefallen, hätten auch sie der deutschen Besteuerung unterlegen, § 49 Nr. 3 EStG 1955 sieht alternativ Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Inlandseinkünfte an, sofern die Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Die Ausübung der Erfindertätigkeit im Inland begründet bereits unabhängig von der Verwertung im Inland oder Ausland die beschränkte Steuerpflicht aller aus der Erfindung fließenden Einkünfte.
3. Streitjahre 1957 bis 1960.
Für diese Jahre galt bereits das DBA-Luxemburg. Das FG hat geprüft, ob der Kläger seine Erfindertätigkeit unter Benutzung einer ihm im Inland „regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung” ausgeübt hat (Art. 9 Abs. 2 DBA-Luxemburg). Es hat diese Voraussetzungen hinsichtlich der Erfindung A bejaht und hinsichtlich der Erfindung B verneint. Die Prüfung des FG war entbehrlich. Nicht Art. 9 DBA-Luxemburg, sondern Art. 15 DBA-Luxemburg ist einschlägig.
Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Luxemburg hat der Wohnsitzstaat (hier Luxemburg) das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus Lizenzgebühren oder anderen Vergütungen für die Benutzung von Patenten oder ähnlichen Rechten. Das gleiche gilt nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Luxemburg für die Einkünfte aus der Veräußerung derartiger Rechte. Es handelt sich um eine Sonderregelung, die den Vorrang vor den allgemeinen Kollisionsnormen über die Zuteilung von Einkunftsarten hat (ebenso Korn-Dietz-Debatin, Doppelbesteuerung, Vorbemerkungen IV J 7, K 3; Schulze-Brachmann/Dirksen, Handbücher zu Doppelbesteuerungsabkommen, Band II, Erläuterungen zum – insoweit mit dem DBA-Luxemburg übereinstimmenden – DBA-Niederlande, C XIV, Tz. 57 a). Diese Auffassung findet ihre Bestätigung in Art. 15 Abs. 5 DBA-Luxemburg, der im Falle von durch eine Betriebstätte erzielten Einkünften aus Lizenzgebühren dem Betriebstättenstaat das Besteuerungsrecht zuspricht, was nicht nötig gewesen wäre, wenn die Betriebstättenbesteuerung gewerblicher Unternehmen (Art. 5 DBA-Luxemburg) dem Art. 15 Abs. 1 DBA-Luxemburg vorgehen würde.
Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Luxemburg sind zunächst die Lizenzeinnahmen (= Einkünfte) aus der Erfindung A außer Ansatz zu lassen. Dem steht für die Jahre 1959 und 1960 nicht entgegen, daß die Gebühren nach § 50 a Abs. 4 Buchst. b EStG 1958 (in der ab 1959 geltenden Fassung) einem Steuerabzug in Höhe von 25 v. H. (auf 5 v. H. ermäßigt nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Luxemburg) hätten unterworfen werden müssen. Der unterlassene Steuerabzug kann nicht im Veranlagungsverfahren nachgeholt werden. Sollten die Voraussetzungen des § 50 a Abs. 5 Satz 5 EStG 1958 für eine Inanspruchnahme des Klägers vorliegen, müßte gegen ihn ein gesonderter Haftungsbescheid nach § 73 g Abs. 1 EStDV 1958 erlassen werden (Urteil des BFH vom 29. Januar 1964 I 153/61 S, BFHE 78, 428, BStBl III 1064, 165).
Art. 15 DBA-Luxemburg erfaßt aber auch die (negativen) Einkünfte aus der Erfindung B, so daß ein Abzug der 1957 bis 1960 getätigten Aufwendungen des Klägers für diese Erfindung entfällt. Art. 15 DBA-Luxemburg ordnet die „Einkünfte” aus Lizenzgebühren dem Wohnsitzstaat zu (ebenso Art. 14 DBA-Dänemark, Art. 15 DBA-Niederlande, Art. 14 DBA-Norwegen, Art. 12 DBA-Österreich, Art. 11 DBA-Schweden 1959). Damit sind die Lizenzgebühren und ähnliche Vergütungen (Betriebseinnahmen) abzüglich der mit ihnen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben gemeint. Entstehen Verluste, weil die Betriebsausgaben die Betriebseinnahmen übersteigen oder fehlt es noch an Betriebseinnahmen, sind auch die Verluste dem Wohnsitzstaat zugewiesen.
Der Begriff „Einkünfte” oder „Einkünfte aus Lizenzgebühren” ist im DBA-Luxemburg selbst nicht geregelt. Nach Art. 2 Abs. 2 DBA-Luxemburg erfährt er daher die Auslegung, die sich aus dem Einkommensteuergesetz ergibt, falls der Zusammenhang keine andere Auslegung erfordert. Einkünfte i. S. des Einkommensteuergesetzes sind auch Verluste. Der Zusammenhang – insbesondere mit vergleichbaren anderen DBA-Bestimmungen – erfordert keine andere Auslegung. In den meisten anderen Abkommen ist lediglich die Besteuerung der „Lizenzgebühren” oder der vergleichbaren Vergütungen – also der Betriebseinnahmen – dem Wohnsitzstaat zugewiesen (u. a. Art. VII DBA-Großbritannien, Art. 12 DBA-Japan, Art. 12 DBA-Schweiz 1971, Art. VIII DBA-USA); vor allem die jüngere Abkommenspraxis verwendet nur noch diese auch in Art. 12 des OECD-Musterabkommens 1963 gebrauchte Formulierung. Es muß davon ausgegangen werden, daß der Begriff „Einkünfte aus Lizenzgebühren” im DBA-Luxemburg bewußt verwandt worden ist. Hätten nur die Lizenzgebühren (Betriebseinnahmen) dem Wohnsitzstaat zugewiesen werden sollen, hätte es sich angeboten, beispielsweise auf die in Art. VIII DBA-USA 1954 verwandte Formulierung zurückzugreifen. Diese Auffassung entspricht der Rechtsprechung des Senats, die in Doppelbesteuerungsfällen unter Einkünften oder Gewinnen auch Verluste verstanden hat (BFH-Urteile vom 23. März 1972 I R 128/70, BFHE 106, 501, BStBl II 1972, 948; vom 28. März 1973 I R 59/71, BFHE 109, 127, BStBl II 1973, 531); das BFH-Urteil vom 19. September 1973 I R 170/71 (BFHE 110, 285, BStBl II 1973, 873) betraf einen im DBA-Indien begründeten Sonderfall.
4. Danach sind als Einkünfte aus Erfindertätigkeit für 1956 minus 5 137 DM anzusetzen (positive Einkünfte aus der Erfindung A 4 000 DM abzüglich der negativen Einkünfte aus der Erfindung B 9 137 DM). Für die Jahre 1957 bis 1960 unterbleibt gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Luxemburg der Ansatz von positiven und negativen Einkünften aus der Erfindertätigkeit.
Fundstellen
Haufe-Index 514575 |
BFHE 1975, 530 |