Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Rückstellung für Verpflichtung zur Nachanalyse sog. ,,Alt-Arzneimittel"
Leitsatz (NV)
1. Eine Rückstellung muß ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Bezugspunkt in der Vergangenheit finden.
2. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß die Verpflichtung zur Nachanalyse sog. ,,Alt-Präparate" gem. Art. 3 § 7 Abs. 3 des Gesetzes zur Neuordnung des Arzneimittelrechts v. 24. 8. 1976 wirtschaftlich mit dem Vertrieb nach dem 31. 12. 1989 zusammenhängt.
Normenkette
FGO § 69 Abs. 2 S. 2; EStG § 5 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1 S. 1; Gesetz zur Neuordnung des Arzneimittelrechts Art. 3 § 7 Abs. 3
Tatbestand
Im Hauptverfahren ist streitig, ob die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) zum 31. Dezember 1982 Rückstellungen für Nachanalyseverpflichtungen für Fertigarzneimittel bilden kann, die sie über den 31. Dezember 1989 hinaus vertreiben will.
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) hat eine derartige Rückstellung im Körperschaftsteuerbescheid 1982 und im Bescheid über die gesonderte Feststellung gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 zum 31. Dezember 1982, beide vom 22. Juli 1987, nicht berücksichtigt. Die Antragstellerin legte gegen die Bescheide Einsprüche ein.
Am 20. August 1987 beantragte die Antragstellerin, die Vollziehung beider Bescheide auszusetzen. Der Antrag wurde vom FA mit Bescheid vom 27. August 1987 abgelehnt. Am 15. September 1987 stellte die Antragstellerin beim FA einen weiteren Antrag auf Aussetzung der Vollziehung und legte hilfsweise Beschwerde gegen die ablehnende Entscheidung des FA vom 27. August 1987 ein.
Die Antragstellerin beantragte am 19. Mai 1988 beim Finanzgericht (FG) Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids 1982 und des Feststellungsbescheids gemäß § 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1982. Mit Schreiben vom 8. Juni 1988 nahm sie die am 15. September 1987 hilfsweise eingelegte Beschwerde gegen den Ablehnungsbescheid vom 27. August 1987 zurück.
Das FG lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit dem angefochtenen Beschluß als unbegründet ab. Es ließ die Beschwerde an den Bundesfinanzhof (BFH) zu.
Die Antragstellerin führt zur Begründung ihrer Beschwerde aus, daß an der Rechtmäßigkeit der auszusetzenden Bescheide ernsthafte Zweifel bestünden.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 132 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG hat den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids 1982 und des Feststellungsbescheids gemäß § 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1982 zutreffend als unbegründet abgewiesen.
1. Der Antrag war zulässig. Da das FA den Aussetzungsantrag der Antragstellerin vom 20. August 1987 abgelehnt hatte, war es zulässig, einen Aussetzungsantrag beim FG als dem Gericht der Hauptsache zu stellen (§ 69 FGO i. V. m. Art. 3 § 7 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit - VGFGEntlG - vom 31. März 1978, BGBl I 1978, 446, zuletzt geändert durch Gesetz vom 4. Juli 1985, BGBl I 1985, 1274).
2. Der Antrag war jedoch unbegründet. Die Vollziehung angefochtener Verwaltungsakte kann durch das Gericht der Hauptsache ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 und 3 FGO).
3. Ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO bestanden an der Rechtsmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht.
a) Gemäß § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haben Gewerbetreibende, die - wie die Antragstellerin - Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, für den Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH mit der Maßgabe, daß Passivposten in der Steuerbilanz nur angesetzt werden dürfen, wenn sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der Handelsbilanz passivierungspflichtig sind (BFH-Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; BFH-Urteile vom 19. März 1975 I R 182/73, BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535; vom 25. August 1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893).
Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung dürfen Rückstellungen u. a. für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden (§ 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes 1965 - AktG 1965). Entgegen dem Wortlaut dieser Vorschrift besteht handelsrechtlich nicht nur ein Recht, sondern eine Verpflichtung zur Passivierung (BFH-Urteil vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44 m. w. N., jetzt § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches - HGB - n. F.). Diese Grundsätze finden auch auf öffentlich-rechtliche Verpflichtungen Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzt voraus, daß die künftigen Ausgaben wesentlich in der Zeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375).
b) Im Streitfall ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß die Antragstellerin nicht verpflichtet war, in der Bilanz zum 31. Dezember 1982 eine Rückstellung wegen der Verpflichtung zur Nachanalyse gemäß Art. 3 § 7 Abs. 3 des Gesetzes zur Neuordnung des Arzneimittelrechts vom 24. August 1976 - AMRNOG - (BGBl I 1976, 2445) zu bilden.
Nach dem Gesetz über den Verkehr von Arzneimitteln - AMG - (BGBl I 1976, 2445) dürfen seit dem 1. Januar 1978 Fertigarzneimittel nur in den Verkehr gebracht werden, wenn sie durch das Bundesgesundheitsamt (BGA) zugelassen sind (§ 21 Abs. 1 AMG). Fertigarzneimittel, die sich bei Inkrafttreten des AMG im Verkehr befunden haben (Altpräparate), gelten nach der Übergangsregelung des Art. 3 § 7 Abs. 1 AMRNOG nach Anzeige beim BGA ohne Einschränkung als zugelassen. Die Zulassung erlischt jedoch am 31. Dezember 1989, wenn bis zu diesem Zeitpunkt kein Antrag auf Verlängerung der Zulassung beim BGA gestellt wird. Dem Verlängerungsantrag sind die Unterlagen nach § 22 Abs. 1 AMG (u. a. Sachverständigengutachten über die Ergebnisse physikalischer, chemischer, biologischer oder mikrobiologischer Versuche: analytische Prüfung) beizufügen (Art. 3 § 7 Abs. 4 AMRNOG).
c) Die Antragstellerin war zur Bildung einer Rückstellung in der Bilanz zum 31. Dezember 1982 nicht verpflichtet, weil die Verpflichtung nach Art. 3 § 7 AMRNOG nicht bis Ende 1982 wirtschaftlich verursacht war.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die wirtschaftliche Verursachung einer ungewissen Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren voraus, daß sie so eng mit dem betrieblichen Geschehen des abgelaufenen Wirtschaftsjahrs verknüpft ist, daß sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verpflichtung anzusehen ist. Dies ist der Fall, wenn das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt und damit der Tatbestand, an den das Gesetz die Verpflichtung knüpft, im wesentlichen bereits verwirklicht ist (BFH in BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893). Eine rückstellungspflichtige ungewisse Verbindlichkeit muß ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Bezugspunkt in der Vergangenheit finden; sie muß nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten (BFH in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848).
Im Streitfall wird die Verpflichtung erst durch den Weitervertrieb der ,,Alt-Präparate" in der Zeit nach dem 31. Dezember 1989 ausgelöst. Werden die Präparate bis zu diesem Zeitpunkt produziert und vertrieben, so gelten sie aufgrund der Übergangsregelung des Art. 3 § 7 Abs. 1 AMRNOG als zugelassen. Der zukunftsorientierte Charakter der Verpflichtung und ihre fehlende Zugehörigkeit zu den bereits im Streitjahr 1982 realisierten Erträgen zeigt sich daran, daß die Verpflichtung nur entsteht, wenn die Antragstellerin in der Zeit nach dem 31. Dezember 1989 ,,Alt-Präparate" in Verkehr bringen will. Die Verpflichtung ist somit untrennbar mit den am 31. Dezember 1989 noch vorhandenen ,,Alt-Präparaten" und den daraus zu erzielenden Erträgen verbunden.
d) Es ist auch nicht ernstlich zweifelhaft, daß die Antragstellerin in der Bilanz zum 31. Dezember 1982 auch keine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden hatte. Ein beiderseitig nicht erfüllter gegenseitiger Vertrag, aus dem sich Verluste ergeben konnten, lag nicht vor.
e) Nach Sachlage bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß die Ablehnung der Aussetzung eine unbillige, nicht durch öffentliche Interessen gebotene Härte für die Antragstellerin zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3, Abs. 2 Satz 2 FGO).
4. Auch der erste Hilfsantrag der Antragstellerin ist unbegründet. Bereits vor dem BFH-Urteil vom 25. August 1989 in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893 bestanden bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, daß die für eine Zulassung der ,,Alt-Präparate" ab dem 1. Januar 1990 aufzuwendenden Analysekosten nicht in der Zeit vor dem 31. Dezember 1982 wirtschaftlich begründet waren. Der BFH hatte bereits im Urteil vom 19. Mai 1987 in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 eingehend zur wirtschaftlichen Verursachung künftiger öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen in der Vergangenheit Stellung genommen und sich dabei auf frühere Entscheidungen (Urteile vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375) bezogen. Bereits in diesen Urteilen waren Rückstellungen für künftige Verpflichtungen nur bei wirtschaftlicher Verursachung im abgelaufenen oder in vorangegangenen Wirtschaftsjahren anerkannt worden.
5. Auch der auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der angefochtenen Entscheidungen gerichtete zweite Hilfsantrag ist unbegründet, da die Entscheidungen des FA und des FG nach den obigen Ausführungen rechtmäßig waren.
Fundstellen
Haufe-Index 63045 |
BFH/NV 1991, 434 |