Zusammenfassung
Steuerbare Umsätze sind steuerpflichtig, soweit sie nicht ausdrücklich unter eine Steuerbefreiung fallen. Welche Umsätze steuerfrei sind, regelt das Gesetz abschließend. Man unterscheidet sog. echte Steuerbefreiungen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Nullsatzumsätze) und sog. unechte Steuerbefreiungen, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Die vorsteuerschädlichen Befreiungen haben meist sozial- und kulturpolitische Gründe. Steuerbefreiungen sind möglich bei Lieferungen und sonstigen Leistungen bzw. diesen gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgaben sowie innergemeinschaftlichen Erwerben und Einfuhren.
Neben den in § 4 UStG geregelten und weiteren spezifischen Steuerbefreiungen (z. B. nach § 25 Abs. 2 UStG für Reiseleistungen) bestimmen § 4 a UStG Steuervergütungen für Ausfuhrlieferungen an begünstigte Körperschaften, § 4c UStG Steuervergütungen an europäische Einrichtungen und § 26 Abs. 3 UStG Steuerentlastungen (hier Steuererlass oder niedrigere Steuerfestsetzung) für grenzüberschreitende Personenbeförderungen im Luftverkehr. § 26 Abs. 4 UStG enthält eine Entlastungsregelung für das Konsortium "ERIC". Seit dem 1.1.2025 werden Umsätze im Rahmen der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG als steuerfreie Umsätze behandelt (bis 31.12.2024 Nichterhebung der Steuer). Außerdem sind außerhalb des UStG Steuerbefreiungen in den in § 26 Abs. 5 UStG aufgeführten internationalen Abkommen (z. B. Zusatzabkommen zum NATO-Truppenstatut) geregelt. Nachweispflichten ergeben sich aus §§ 8–24 UStDV, §§ 72, 73 UStDV.
1 Überblick
2 Vorbemerkung
Steuerbefreiungen sind möglich bei Lieferungen und sonstigen Leistungen bzw. diesen gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgaben, dem innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen und der Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet. § 4 UStG regelt abschließend Steuerbefreiungen für bestimmte Umsätze. Die Befreiungen werden im Wesentlichen aus sozial- und kulturpolitischen (heilberufliche Umsätze, Leistungen der Sozialfürsorge, kulturelle bzw. unterrichtende Leistungen usw.), wettbewerbspolitischen (Ausfuhren) und steuertechnischen (Vorumsätze der Seeschifffahrt und Luftfahrt) Gründen gewährt. Diese Steuerbefreiungen werden unmittelbar ergänzt durch die Bestimmungen in § 6 UStG (Definition der Ausfuhrlieferung), § 6 a UStG (Definition der innergemeinschaftlichen Lieferung), § 7 UStG (Definition der Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr) und § 8 UStG (Definition der Umsätze für die Seeschifffahrt und für die Luftfahrt).
Weitere Steuerbefreiungen finden sich in § 4 b UStG (bestimmte innergemeinschaftliche Erwerbe), § 5 UStG (Einfuhr), § 19 UStG (Kleinunternehmerregelung), § 25 Abs. 2 UStG (Reiseleistungen, soweit die Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden), § 25 c UStG (Umsätze mit Anlagegold) und § 26 Abs. 5 UStG (Ermächtigung für eine Rechtsverordnung, wie der Nachweis bei Umsatzsteuerbefreiungen nach dem NATO-Zusatzabkommen, dem NATO-Hauptquartier-Ergänzungsabkommen und dem Offshore-Steuerabkommen zu führen ist). Eine Regelung über die nachträgliche Entlastung von Umsatzsteuer enthalten § 4 a UStG für bestimmte Lieferungen an begünstigte Körperschaften, § 4c UStG für bestimmte Leistungsbezüge europäischer Einrichtungen und § 26 Abs. 4 UStG für das europäische Konsortium "ERIC".
Mittelbar ergänzt wird § 4 UStG durch § 3 Abs. 11 UStG, wonach ein Unternehmer, der bei der Erbringung einer sonstigen Leistung im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung tätig wird, so behandelt wird, als habe er die Leistung selbst erhalten und selbst erbracht. Der Geschäftsbesorger erhält und erbringt eine sonstige Leistung mit allen daraus zu ziehenden umsatzsteuerrechtlichen Folgen, also z. B. auch im Falle einer Steuerbefreiung.
Bei steuerfreien Transaktionen unterscheidet man zwischen
- steuerfreien Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (sog. Nullsatzumsätze); für welche Umsätze im Einzelnen der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nicht eintritt, ist in § 15 Abs. 3 UStG geregelt;
- steuerfreien Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen (sog. unechte Steuerbefreiungen); bei welchen Umsätzen der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, regelt im Einzelnen § 15 Abs. 2 UStG.
Unechte, den Vorsteuerabzug ausschließende Steuerbefreiungen widersprechen dem System der Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug, dass alle Waren und Dienstleistungen, die beim Letztverbraucher ankommen, exakt mit dem für den Umsatz festgesetzten Steuersatz belastet sein sollen.
Eine solche Entlastung des Nettopreises ist bei unechten Steuerbefreiungen dadurch nicht möglich, dass der leistende Unternehmer keinen Vorsteuerabzug besitzt. So sind z. B. ärztliche Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG zwar umsatzsteuerfrei, die Ärzte haben jedoch für ihre Eingangsumsätze (z. B. für die Anschaffung medizinischer Geräte) keinen Vorsteuerabzug und müssen von daher diese nichtabzugsfähige Steuer im Preis an ihre Patienten weitergeben. Von daher wird ein ärztlicher...