Prof. Rolf-Rüdiger Radeisen
Zusammenfassung
Der Leistungstatbestand der sonstigen Leistung beschreibt neben dem Begriff der Lieferung den Haupttatbestand der Leistung im Umsatzsteuerrecht. Eine sonstige Leistung liegt nach der Grunddefinition des § 3 Abs. 9 UStG immer dann vor, wenn der Unternehmer eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne ausführt, die keine Lieferung darstellt. Erst wenn festgestellt ist, dass eine sonstige Leistung vorliegt und was deren wirtschaftlicher Gehalt ist, kann der zutreffende Leistungsort bestimmt werden.
1 Bedeutung der sonstigen Leistung
Der Begriff der sonstigen Leistung ist neben dem Begriff der Lieferung der Kernbegriff des Umsatzsteuerrechts für die Ausführung wirtschaftlicher Leistungen. Die Begriffe der Lieferung und der sonstigen Leistung beschreiben alle Möglichkeiten, die im Rahmen eines Leistungsaustauschprozesses im Umsatzsteuerrecht gegeben sind. Damit eine Leistung im Inland steuerbar sein kann, muss überprüft werden, um welche Art Leistung es sich handelt und wo sich der Ort dieser Leistung nach den Rechtsvorschriften des UStG befindet. Aber auch für die Bestimmung von Steuerbefreiungstatbeständen oder des zutreffenden Steuerschuldners ist es wichtig, zwischen Lieferung und sonstiger Leistung zu unterscheiden.
Die Grunddefinition der sonstigen Leistung ergibt sich aus § 3 Abs. 9 UStG. Allerdings hat der Gesetzgeber neben dieser Grunddefinition auch noch in den § 3 Abs. 9a–Abs. 11a UStG Ergänzungen vorgenommen, die Sondertatbestände beschreiben, die nach der allgemeinen Definition nicht als sonstige Leistung anzusehen wären bzw. den Tatbestand der sonstigen Leistung konkretisieren.
Ortsbestimmung erst nach Feststellung der Art der sonstigen Leistung möglich
Bevor nicht genau feststeht, dass eine sonstige Leistung vorliegt und was den wirtschaftlichen Gehalt der sonstigen Leistung prägt, kann nicht geprüft werden, wo sich der Ort der sonstigen Leistung befindet.
2 Definition der sonstigen Leistung
Das Umsatzsteuerrecht kennt keine positive Definition des Begriffs der sonstigen Leistung. Während der Begriff der Lieferung als Verschaffung der Verfügungsmacht nach § 3 Abs. 1 UStG beschrieben ist, ergibt sich der Begriff der sonstigen Leistung aus einer Ausschlussdefinition in § 3 Abs. 9 UStG: Jede Leistung im wirtschaftlichen Sinn, die keine Lieferung darstellt, ist danach als sonstige Leistung anzusehen. Allerdings liegt eine sonstige Leistung nicht nur bei einem aktiven Tun vor, sondern sie kann auch im Dulden oder Unterlassen einer Handlung bestehen.
Sonstige Leistungen liegen insbesondere in den folgenden Fällen vor:
- Dienstleistungen
- Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen (Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung, Einräumung von Nießbrauchsrechten, Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenzeichenrechten und ähnlichen Rechten)
- Reiseleistungen nach § 25 Abs. 1 UStG
Dulden und Unterlassen als sonstige Leistung
- Der Vermieter V überlässt dem Mieter einen Gegenstand zur Nutzung. V duldet die Benutzung des Gegenstands durch den Mieter.
- Der Pharmaproduzent P verzichtet gegen Entgelt auf die Ausübung eines ihm gehörenden Patents. P unterlässt es, eine Leistung zu erbringen; da dies gegen Entgelt und auf Dauer geschieht, erbringt P eine sonstige Leistung.
2.1 Restaurationsumsätze
Werden verzehrfertige Speisen hergestellt und abgegeben, muss bestimmt werden, ob es sich um eine Lieferung von Speisen oder um einen Restaurationsumsatz handelt, bei dem die Dienstleistungselemente überwiegen.
Nur Lieferungen können dem ermäßigten Steuersatz unterliegen; befristete Ausnahmeregelung
Werden Speisen zum sofortigen Verzehr im Rahmen eines Restaurationsumsatzes abgegeben, unterliegt die Leistung dem Regelsteuersatz. Nur Lieferungen von Lebensmitteln können dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG unterliegen.
Befristete Ausnahmeregelung: Um die von der Corona-Pandemie stark betroffene Gastronomie-Branche zu unterstützen, gilt vom 1.7.2020 – 31.12.2023 auch für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen der ermäßigte Steuersatz. In der Zeit vom 1.7.2020 – 31.12.2020 betrug der ermäßigte Steuersatz 5 % (ansonsten 7 %). Allerdings ist der ermäßigte Steuersatz beschränkt auf die Abgabe von Speisen – Getränke unterliegen unter den weiteren Voraussetzungen dem Regelsteuersatz.
Die Unterscheidung, ob es sich bei der Abgabe von Speisen und Getränken um eine Dienstleistung oder eine Lieferung handelt, hat aber nicht nur entscheidenden Einfluss auf den Steuersatz, auch die Steuerbarkeit und die Steuerpflicht sind abhängig von der Art der Leistung. Die Unterschiede sind der folgenden Gegenüberstellung zu entnehmen:
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Sonstige Leistung |
Lieferung |
| Ort der Leistung |
§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG: Wo der Unternehmer für diesen Umsatz tätig wird; dies gilt aber nicht be... |