Maßgeblichkeitsprinzip: Grundsatz und Auswirkungen

Prof. Dr. Markus Häfele

1 Pflicht zum Ansatz des nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisenden Betriebsvermögens in der Steuerbilanz

Rz. 1

Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, sind verpflichtet, für den Schluss des Wirtschaftsjahrs – in der Steuerbilanz – das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).^{^[1]}

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz besagt, dass die handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auch für die Steuerbilanz "maßgebend" sind. Es besteht also eine materielle Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz, unabhängig davon, ob tatsächlich eine Handelsbilanz aufgestellt wird (materieller Maßgeblichkeitsgrundsatz).

[1] Vgl. auch Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Auflage 2020, S. 28 f.

1.1 Betriebsvermögen

1.1.1 Ansatz

Rz. 2

Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Bilanzierungsgebote und Bilanzierungsverbote

Das Betriebsvermögen ist "anzusetzen". Hieraus wird nach h. M. nicht geschlossen, dass nur die handelsrechtlichen Ansatzregelungen, also die Vorschriften, die Bilanzierungsgebote und Bilanzierungsverbote enthalten, zu beachten sind, sondern auch die handelsrechtlichen Vorschriften, welche die Bewertung regeln, gelten zumindest subsidiär, vgl. § 5 Abs. 6 EStG (Bewertungsvorbehalt), da dem Zusammenhang zwischen Ansatz und Bewertung im Bilanzansatz Rechnung zu tragen ist.^{^[1]}

Rz. 3

Dies geht auch aus dem Urteil des 1. Senats des BFH vom 11.10.2012 hervor:^{^[2]}

"... Auszugehen ist hierbei davon, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend regelt, sondern – wie dem auf Vorschlag des Finanzausschusses eingefügten Einleitungssatz der Vorschrift unmissverständlich zu entnehmen ist (vgl. BT-Drucks 14/443 S. 23) – die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (...) zu beachtende handelsrechtliche Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) nur dann durchbricht, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen (...) dazu führen, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten wird."

Rz. 4

Maßgeblichkeit auch der handelsrechtlichen Bewertungsgebote

Durch den Klammerzusatz "(§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG)" in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ansatzpflicht des Betriebsvermögens wird deutlich, dass der Ansatz des Betriebsvermögens geschieht, um die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich durchzuführen. Hierzu reicht es nicht aus, dass lediglich die Bestimmungen zur Bilanzierung beachtet werden. Die Wirtschaftsgüter müssen auch nach bestimmten Regeln bewertet werden, soll der Gewinn die zutreffende Bemessungsgrundlage für die Ertragsbesteuerung ergeben.

Beim Betriebsvermögensvergleich wird von der Differenz zwischen dem Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ausgegangen. Hierbei werden die Betriebsvermögen in ihrer Gesamtheit gesehen, wozu alle Wirtschaftsgüter gehören, die bilanziert und wertmäßig ausgewiesen sind. Der Gesetzgeber musste einen Begriff verwenden, der sowohl die Bilanzierung als auch die Bewertung umfasste. Daher hat er allgemein bestimmt, dass für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen "anzusetzen" ist.

Dass der Gesetzgeber hiermit sowohl die Bilanzierung als auch die Bewertung meinte, wird auch daraus deutlich, dass das Betriebsvermögen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung "auszuweisen" ist. Ausweis setzt Bilanzierung und Bewertung voraus. Das ergibt sich ferner aus dem Zusammenhang mit § 5 Abs. 6 EStG. Es würde nicht des Bewertungsvorbehalts dieser Vorschrift bedürfen, wenn sich die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung nicht auch auf die Bewertung erstrecken würde.^{^[3]}

[1] Anzinger, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz. 259 ff., Stand: 2/2022; Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 5 EStG Rz. 33.

[2] BFH, Urteil v. 11.10.2012, I R 66/11, BStBl 2013 II S. 676.

[3] Kulosa, in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 6 EStG Rz. 5.

1.1.2 Ausweis des Betriebsvermögens in der Steuerbilanz nach den handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften

Rz. 5

Nach § 243 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. Die §§ 238–263 HGB enthalten zwingende Vorschriften für die Bilanzierung und Bewertung. Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bei diesen Vorschriften sein allgemeines Gebot aus § 243 Abs. 1 HGB beachtet und die Einzelvorschriften für die Bilanzierung und Bewertung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ausgerichtet hat.

Rz. 6

Grundsätzlich ist also davon auszugehen, dass die Aktivierungsgebote, Passivierungsgebote und Bewertungsgebote, die in den für alle Kaufleute geltenden §§ 238–263 HGB enthalten sind, auch in der Steuerbilanz zu Aktivierungs-, Passivierungs- und Bewertungsgeboten führen.

Entsprechend den Aktivierungs- und Passivierungsgeboten führen auch die handelsrechtl...