Haben sich Vermieter und Mieter einzelvertraglich (in der Regel im Mietvertrag) darüber geeinigt, dass Mietereinbauten bei Beendigung des Mietvertrages zurückgebaut werden müssen, damit die Mietsache den Zustand zurückerhält, den es bei Mietbeginn hatte, ist die Bildung einer Rückstellung möglich.
Die Verpflichtung des Mieters zur Beseitigung von Mietereinbauten stellt eine ungewisse Verbindlichkeit dar, hierfür kommt die Bildung einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 HGB in Betracht. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist zulässig, wenn
- die Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht wurde,
- die Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Entstehens einer dem Grunde und oder der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit entsteht,
- der Unternehmer ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muss (es muss mehr für als gegen eine Inanspruchnahme sprechen) und
- es darf sich nicht um zukünftige Anschaffungs- oder Herstellungskosten handeln.
Da diese Verpflichtung zum Rückbau während der gesamten Mietdauer entsteht, muss die Rückstellung angesammelt werden (Ansammlungsrückstellung).[1]
Die Rückstellung ist mit dem voraussichtlichen Erfüllungsbetrag anzusetzen unter Berücksichtigung zukünftiger Kosten- und Preissteigerungen.[2]
Da es sich um eine Ansammlungsrückstellung handelt, ist die Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag nur ratierlich einzustellen/einzubuchen.
Was bei Laufzeitänderung getan werden muss
Ändert sich im Laufe der Zeit oder am vertraglichen Mietende die Laufzeit des ursprünglichen Mietvertrags, ist auch die Rückstellung neu zu bewerten und auf die neue Laufzeit zu berechnen.
Die Rückstellung hat eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr, weshalb die Rückstellung ihrer Restlaufzeit entsprechend abzuzinsen ist. Die Abzinsung erfolgt unter Anwendung des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahre.[3]
Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz
Die Berücksichtigung zukünftiger Kosten- und Preissteigerungen in der Handelsbilanz gilt nicht für die Steuerbilanz. In der Steuerbilanz sind diese zukünftigen Kosten- und Preissteigerungen nicht in die Bewertung der Rückstellung mit einzubeziehen, da Sie am Bilanzstichtag tatsächlich noch nicht angefallen sind.[4]
Die Abzinsung der Rückstellung erfolgt steuerrechtlich mit einem einheitlichen Zinssatz von 5,5 % bis zum Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung zum Rückbau.
Einbau einer Ladeneinrichtung in ein gemietetes Geschäftsgebäude
Unternehmer Köpi hat von seinem Vermieter ein Geschäftsgrundstück angemietet. Unternehmer Köpi baut in das angemietete Geschäftsgebäude eine Ladeneinrichtung ein. Gemäß dem zwischen Köpi und dem Vermieter geschlossenen Mietvertrag ist Köpi verpflichtet zum Ende der Mietzeit die Ladeneinrichtung wieder zu entfernen und den Mietgegenstand in ursprünglichem Zustand zu übergeben. Der Mietvertrag wurde auf die Dauer von 30 Jahren geschlossen.
Für den Rückbau der Ladeneinrichtung kann Köpi eine Rückstellung für ungewissen Verbindlichkeiten in seiner Bilanz einstellen. Die voraussichtlichen Kosten für den Rückbau der Ladeneinrichtung kann Köpi jedoch nur ratierlich ansammeln und einbuchen und nicht in voller Höhe im ersten Jahr der Mietlaufzeit.
Aufgrund der unterschiedlichen Bewertungen von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten muss Köpi eine Handels- und Steuerbilanz aufstellen. Sollte er dies nicht wünschen, muss mindestens eine Überleitungsrechnung von Handels- zu Steuerbilanzgewinn vorgenommen werden.
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