Deutsche Unternehmen wählen für ihre Direktinvestitionen im Ausland häufig die Rechtsform der Personengesellschaft, da sie im Vergleich zur Kapitalgesellschaft eine unmittelbare Steuerfreistellung (Regelfall) der ausländischen Einkünfte erreicht (die Nachversteuerung nach § 3 Nr. 40 EStG vermeidet) und gegenüber der reinen Betriebsstätte (Niederlassung, die ebenfalls steuerfreie gewerbliche Einkünfte generiert) den Vorteil der Haftungsabschirmung ("GmbH & CoKG") und der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit hat.
Da kein einheitliches länderübergreifendes Besteuerungskonzept für Personengesellschaften existiert, bringt die Rechtsform der Personengesellschaft jedoch auch Nachteile mit sich.
So ergeben sich insbesondere für Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen/-ausgaben und Sonderbetriebsvermögen Qualifikationskonflikte, da andere Staaten im Regelfall vergleichbare Regelungen nicht kennen.
Regelungen für grenzüberschreitende Beteiligungen an Personengesellschaften ergeben sich aus
- § 50d Abs. 9 EStG, der die Steuerfreistellung nach DBA durch die inländische Steuerpflicht ersetzt, falls ein sog. Qualifikationskonflikt vorliegt oder der ausländische Staat "unfairen" Steuerwettbewerb betreibt;
- § 50d Abs. 10 EStG, der die Anwendung des Prinzips des § 15 EStG auch in DBA Fällen anordnet und damit Sondervergütungen an ausländische Mitunternehmer besteuert (allerdings ggf. unter Steueranrechnung);
- den DBA-Regelungen, die das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Betriebsstättenstaat zuweisen, da die Beteiligung als Betriebsstätte gilt (z. B. Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz und Österreich)
- den DBA-Sonderregelungen für Sondervergütungen, die eine Qualifikationsverkettung mit dem nationalen Recht des Betriebsstättenstaates vornehmen (z. B. Art. 7 Abs. 7 Satz. 2 DBA-Schweiz und Österreich).
Die Beurteilung der Finanzverwaltung ergibt sich aus dem umfassenden BMF-Schreiben zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften v. 26.9.2014, IV B 5 - S 1300/09/10003, BStBl 2014 I S. 1258, das das Schreiben v. 16.4.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl 2010 I S. 354 ersetzt.
Zur Problematik ist eine Vielzahl von BFH-Entscheidungen ergangen. Hervorzuheben sind insbesondere die zuletzt ergangenen – zumindest teilweise im Widerspruch zur Verwaltungsauffassung stehenden – Entscheidungen des BFH, die aber partiell auch durch die "Nachbesserungen" des Gesetzgebers überholt sind:
- BFH, Urteil v. 28.4.2010, I R 81/09, BFH/NV 2010 S. 1550
- BFH, Urteil v. 19.5.2010, I B 191/09, BFH/NV 2010 S. 1554
- BFH, Urteil v. 8.9.2010, I R 74/09, BFH/NV 2011 S. 138
- BFH, Urteil v. 4.5.2011, II R 51/09, BStBl 2014 II S. 751 und
- BFH, Urteil v. 25.5.2011, I R 95/10, BStBl 2014 II S. 760
Zu Teilaspekten, wie dem Umfang von grenzüberschreitendem Sonderbetriebsvermögen sowie der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Grundnorm des § 50d Abs. 10 EStG, sind noch Musterverfahren beim BFH (Az. I R 49/14)[1] bzw. BVerfG (Az. 2 BvL 15/14)[2] anhängig.
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