Rz. 131
Dem Grunde nach sind unter diesem Posten die gesamten Herstellungs- und (insbesondere bei Handelsbetrieben) Anschaffungskosten auszuweisen, die auf die im Geschäftsjahr abgesetzten Produkte oder erbrachten Dienstleistungen entfallen.[1] Nach der Konzeption des Umsatzkostenverfahrens sind die Aufwandsarten bzw. Aufwandsartengruppen Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen, sonstige Wertminderungen und Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens den Funktionsbereichen zuzuordnen. Korrespondierend zu der Ausweitung des Begriffs der Umsatzerlöse durch das HGB i. d. F. des BilRUG hat sich auch der Umfang der Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen erweitert.[2] So sind beispielsweise die mit der Erzielung sämtlicher Pacht- und Mieterträge verbundenen Aufwendungen (z. B. Abschreibungen, Reparaturen sowie Personal- und Materialaufwand) als Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen auszuweisen.[3] Analoges gilt für die Aufwendungen, welche auf die Erbringung von nicht zum Kerngeschäft des Unternehmens zählenden Verwaltungsdienstleistungen entfallen.[4]
Zum Funktionsbereich "Herstellung" zählen bei Industriebetrieben in der Regel die Aufwendungen der Funktionsbereiche "Material" (insbesondere Einkauf, Materialprüfung, Materiallagerung) und die "Fertigung" (insbesondere Fertigungsvorbereitung, Fertigung, Montage, Zwischenlagerung).
Nach h. M. dürfen die für den Funktionsbereich "Forschung und Entwicklung" anfallenden Aufwendungen, falls nicht eine freiwillige Erweiterung des GuV-Gliederungsschemas[5] um "Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen"[6] stattfindet, nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden;[7] begründet wird dies zumeist mit dem in § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB enthaltenen Einbeziehungsverbot von Forschungskosten in die Herstellungskosten.[8] Diese Autoren sprechen sich daher grundsätzlich wegen der fehlenden klaren Zuordnung zu einem anderen Funktionsbereich für einen Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen aus. Dies ist jedoch nicht überzeugend, da die Abgrenzung der in der GuV-Rechnung auszuweisenden Aufwendungen in funktionsbezogener Weise und damit unabhängig von der Einbeziehungsmöglichkeit in die bilanziellen Herstellungskosten erfolgt.[9] Daher ist nach der hier vertretenen Meinung auch eine Erfassung der nicht aktivierten Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen unter den Herstellungskosten möglich.[10]
Trotz – insoweit missverständlicher – Wortwahl kommen als (Herstellungs-)Kosten hier keinesfalls kalkulatorische Kostenarten in Betracht[11], sodass der Begriff der Herstellungsaufwendungen passender wäre.
Rz. 132
In der Kommentierung ist die Auslegung des Begriffs der "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen" nicht unumstritten. Hierbei existieren zwei divergierende Auffassungen; aus diesem Grund ist auch im Anhang anzugeben, welchen Umfang die Herstellungskosten haben (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB).
Bei der Interpretation der umsatzbezogenen Herstellungskosten in Übereinstimmung mit der gesetzlichen Definition der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB sind unter Position Nr. 2 UKV nur die aktivierbaren Teile der Herstellungskosten auszuweisen, soweit sie auf abgesetzte Erzeugnisse und Waren entfallen. Somit wären insbesondere die nicht aktivierbaren außerplanmäßigen Abschreibungen sowie Leerkosten der Produktion aufgrund von Unterbeschäftigung sowie bei Ansatz der Erzeugnisse unterhalb der höchstmöglich ansatzfähigen Herstellungskosten nicht unter den Herstellungskosten, sondern stattdessen unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen.[12] Diese Auffassung wird durch die Feststellung des Deutschen Bundestages gestützt, nach der Unternehmen den Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" nicht mehr aufzuführen brauchen, wenn die Vorräte und Eigenleistungen zu Vollkosten in der Bilanz aktiviert worden sind.[13]
Die überwiegende Literaturmeinung spricht sich jedoch für eine Unabhängigkeit des Herstellungskostenbegriffs in der GuV-Rechnung von demjenigen der bilanziellen Bewertung aus.[14] Diese Auffassung wird damit begründet, dass die Abgrenzung der umsatzbezogenen Herstellungskosten in der GuV-Rechnung ein Zuordnungsproblem ist und kein Bewertungsproblem. Dementsprechend wird das Zuordnungs- bzw. Ausweisproblem nach den für die GuV-Rechnung geltenden Ausweisgrundsätzen beurteilt.[15] Darüber hinaus entspricht die Berücksichtigung der nicht aktivierungsfähigen Kosten des Herstellungsbereichs in Position Nr. 2 UKV internationaler Rechnungslegungspraxis, sodass die nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellten GuV-Rechnungen international vergleichbarer werden.[16]
Nach dieser Auffassung sind unter Position Nr. 2 UKV folgende Kosten auszuweisen:[17]
- die vollen (gesamten) Herstellungsaufwendungen (einschließlich in den Herstellungskosten einbezogenen Fremdkapitalzinsen) der im Geschäftsjahr hergestellten und abgesetzten oder aus andere...
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