Rz. 38
Von der Steuerpflicht ausgenommen sind nach dem auch für Veräußerungen nach dem 31.12.1998 geltenden § 23 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG Wirtschaftsgüter (Grundstück und grundstücksgleiche Rechte oder Teile davon), die
- im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich oder
- im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren
zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.
Dasselbe gilt bei Veräußerung eines teilweise zu eigenen Wohnzwecken und teilweise zu anderen Zwecken genutzten Gebäudes, z. B. einer zu Wohnzwecken vermieteten Wohnung, eines betrieblich oder beruflich genutzten Arbeitszimmers einschließlich des Gebäudeanteils eines Grundstücks von untergeordnetem Wert nach § 8 EStDV.[1] Der Begriff "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" kann der Rspr. und den Verwaltungsanweisungen zu § 10e EStG entnommen werden, obwohl angesichts der verschiedenen Regelungszwecke der Wohnungsbauförderung und des § 23 EStG im Einzelnen zu prüfen ist, ob die Begriffe sich entsprechen.[2] Ein Wirtschaftsgut dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Wirtschaftsgüter, die zur vorübergehenden Beherbergung von (fremden) Personen bestimmt sind, z. B. Ferienwohnungen, dienen nicht Wohnzwecken.[3] Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken setzt voraus, dass der Eigentümer die Wohnung tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt, wenn er das Wirtschaftsgut allein, mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt und dabei einen selbstständigen Haushalt führt. Die Nutzung beginnt bereits mit Bezugsbeginn. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. die Wohnung nur zeitweise bewohnt, sofern ihm das Gebäude in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Gelegentliche besuchsweise Aufenthalte reichen nicht, erforderlich ist das Führen eines eigenständigen Haushalts. Die nur unregelmäßige Nutzung der Wohnung als Zuflucht reicht nicht.[4] Unschädlich ist die unentgeltliche Überlassung einzelner Räume an Dritte. Dabei reicht es aus, dass die Wohnung zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung steht, auch wenn sie nur gelegentlich genutzt wird. Der Stpfl. kann somit mehrere Wohnungen selbst nutzen[5], sodass der zeitliche Umfang der Nutzung ohne Bedeutung ist.[6] Leer stehende Wohnungen erfüllen diese Voraussetzungen nicht. Ferienwohnungen fallen aber dann unter § 23 EStG, wenn sie jederzeit zur Eigennutzung zur Verfügung stehen. Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Stpfl. nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Unter § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG können deshalb auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden, fallen.[7] Ein häusliches Arbeitszimmer dient selbst dann nicht Wohnzwecken, wenn die Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG nicht abziehbar sind. Erforderlich ist aber nicht, dass alle Räume der Wohnung zu Wohnzwecken genutzt werden. Befindet sich daher in der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung ein häusliches Arbeitszimmer, erfasst die Ausnahme die gesamte Wohnung, denn das häusliche Arbeitszimmer ist kein Wirtschaftsgut. Wird daher eine zu Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung innerhalb der 10-Jahresfrist veräußert, ist der Veräußerungsgewinn auch insoweit gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, als er auf ein zur Erzielung von Überschusseinkünften genutztes häusliches Arbeitszimmer entfällt.[8] Begünstigt ist auch die alleinige Überlassung der Wohnung an ein zu berücksichtigendes Kind i. S. d. § 32 EStG aufgrund der zivilrechtlichen Unterhaltspflicht der Eltern. Eine nur in Teilen an Kinder i. S. d. § 32 EStG vermietete Wohnung erfüllt dagegen nicht (mehr) das Kriterium der ausschließlichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Folglich ist die Begünstigung nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht mehr erfüllt, wenn zwei der in der Immobilie lebenden Kinder weit vor der betreffenden Veräußerung aus der Kindergeldberechtigung "herausgewachsen" sind, das dritte dort lebende Kind aber unter die Kindergeldberechtigung fällt.[9] Demgegenüber ist die Überlassung an andere – auch unterhaltsberechtigte – Angehörige nicht begünstigt, auch nicht die Altenteilerwohnung in der Land- und Forstwirtschaft.[10]
Der BFH hat eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ebenso verneint, wenn in den Jahren vor der Veräußerung wiederkehrend einzelne Räume des Gebäudes lediglich an einzelnen Tagen (konkret zwischen 12 und 25 Tagen pro Jahr) an Messegäste vermietet wurden und außerhalb dieser Vermietungszeiten eine Nutzung als Kinderzimmer erfolgte. Der Veräußerungsgewinn ist daher insoweit nicht gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, als er auf tageweise an Dritte vermietete Räume entfällt. Eine Bagatellgrenze oder unschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte lä...
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