Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an einem bestehenden Gebäude, das der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, sind als Werbungskosten abzugsfähig. Bei diesen Aufwendungen ist allerdings zwischen Erhaltungsaufwendungen und (nachträglichen) Herstellungskosten zu unterscheiden. Die steuerliche Einordnung, ob Erhaltungsaufwand oder Herstellungsaufwand vorliegt, ist von erheblicher Bedeutung.
Erhaltungsaufwendungen können im Jahr ihrer Zahlung in voller Höhe sofort als Werbungskosten abgezogen werden. Größerer Erhaltungsaufwand kann auch auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilt werden.[1] Herstellungskosten sind dagegen nur im Wege der AfA als Werbungskosten berücksichtigungsfähig. Bei einem bestehenden Gebäude erhöhen sie als nachträgliche Herstellungskosten die Bemessungsgrundlage für die AfA und andere Abschreibungen des Gebäudes. Die Unterscheidung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand ist fließend.
Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, ist in den Steuergesetzen nicht definiert. Eine gesetzliche Begriffsbestimmung findet sich lediglich im Handelsrecht. Nach Wortlaut und Entstehungsgeschichte des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes alle Aufwendungen, die auf einer Herstellungsleistung für das Gebäude beruhen und die zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten geführt haben. Herstellungskosten eines Gebäudes sind auch Aufwendungen, die bei der Erweiterung oder einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung eines Gebäudes entstehen.
Den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff hat der Gesetzgeber für steuerliche Zwecke um den Tatbestand der "anschaffungsnahen Herstellungskosten" nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erweitert. Danach gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.[2] Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage; sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar. Nicht zu diesen Aufwendungen gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.[3]
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