Im Wirtschaftsjahr der Betriebsveräußerung ist es ganz entscheidend, den laufenden Gewinn vom Veräußerungsgewinn zutreffend abzugrenzen. Denn der Veräußerungsgewinn wird steuerbegünstigt, der laufende Gewinn hingegen regulär versteuert. Bei der Abgrenzung des laufenden Gewinns vom Veräußerungsgewinn wird vor allem zu entscheiden sein, ob für die jeweiligen Erträge oder Aufwendungen ein Veranlassungszusammenhang mit der Veräußerung besteht.[1]
2.2.1 Laufender Gewinn
Zum laufenden Gewinn gehört zunächst das Ergebnis, das bis zum Stichtag des Betriebsübergangs nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften[1] ermittelt wird. Diese vor, während und ggf. auch noch nach der Betriebsveräußerung stattfindenden „normalen” Geschäfte und ihre Abwicklung berühren den Veräußerungsgewinn nicht.[2] Zu der normalen Geschäftstätigkeit gehört insbesondere auch noch der Gewinn aus einem Räumungsverkauf.[3] Auch der Gewinn, den ein gewerblicher Grundstückshändler aus der Veräußerung seines gesamten Grundstücksbestands erzielt, ist noch ein laufender Gewinn.[4] Die bei der Abwicklung solcher Geschäfte erzielten Gewinne dürfen nicht in die Tarifvergünstigung einbezogen werden, da diese nur für den außerordentlichen Veräußerungsgewinn gilt.
Veräußerungen an eine Mitunternehmerschaft
Bei Veräußerungen an eine Mitunternehmerschaft bzw. innerhalb dieser ist eine Ausnahmeregelung zu beachten: Wirtschaftlich betrachtet gehört zwar der Veräußerungserlös, soweit dieselben Personen auf der Seite des Veräußerers und der erwerbenden Gesellschaft Mitunternehmer sind, zum Veräußerungsvorgang. Steuerlich rechnet der Gewinn jedoch nicht zum steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn.[5] Veräußert z. B. ein Einzelunternehmer seinen Betrieb an eine Personengesellschaft, an der er zu 30 % beteiligt ist, gelten 30 % des Veräußerungsgewinns als laufender Gewinn.
Eine Besonderheit gilt für Handelsvertreter. Deren Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB stellt einen laufenden Gewinn dar und ist nicht als Veräußerungsgewinn steuerbegünstigt.[6]
2.2.2 Veräußerungsgewinn
Zum Veräußerungsgewinn rechnet vor allem der Erlös aus dem Verkauf der betrieblichen Wirtschaftsgüter an Dritte. Dazu gehört aber auch die Freistellung von einer privaten Schuld des Veräußerers oder die Entnahme von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens[1], die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören.
Werden anlässlich der Betriebsveräußerung Aufwendungen zur Beendigung von Schuldverhältnissen gemacht, die bisher dem laufenden Betrieb dienten, z. B. Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer, Zahlung zur vorzeitigen Beendigung eines Mietverhältnisses, etc., handelt es sich um den Veräußerungsgewinn mindernde Veräußerungskosten.[2] Auch die Ablösung eines Pensionsanspruchs eines Gesellschafters fällt hierunter[3], wenn anlässlich der Veräußerung auf die Pension verzichtet wird. Gleiches gilt für Vorfälligkeitsentschädigungen, die im Rahmen einer Betriebsveräußerung für die vorzeitige Ablösung von betrieblichen Krediten gezahlt werden.[4]
Ist eine Kaufpreisverpflichtung aus dem laufenden bzw. künftigen Gewinnanteil des Neugesellschafters zu zahlen, stellt dies dennoch ein Veräußerungsentgelt dar. Der Gewinnanteil ist nicht dem Altgesellschafter zuzurechnen, sondern dem Neugesellschafter, der damit seine Kaufpreisverpflichtung tilgt.[5]
Gewinne aus der Auflösung steuerfrei gebildeter Rücklagen, z. B. Rücklagen nach § 6b EStG, Rücklagen für Ersatzbeschaffung nach R 6 Abs. 6 EStR, Ansparrücklagen nach § 7g EStG a. F.[6], Preissteigerungsrücklagen nach § 74 EStDV[7], sind dem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zuzurechnen. Auch kann der Ertrag aus der Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (pRAP) dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen sein.[8]
Wurde der Gewinn bisher durch eine Einnahmen-Überschussrechnung[9] ermittelt, ist für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein Wechsel der Gewinnermittlung erforderlich. Es ist zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich[10] überzugehen und eine Schlussbilanz zu erstellen. Ein durch den Wechsel der Gewinnermittlung entstehender Übergangsgewinn, z. B. aus der Erfassung von Kundenforderungen, ist noch dem laufenden Gewinn zuzurechnen.[11]
Investitionsabzugsbetrag im Jahr vor Betriebsveräußerung
Bisher war es eine beliebte Gestaltung, im Jahr vor der Betriebsveräußerung noch eine gewinnmindernde Ansparrücklage nach § 7g EStG a. F. zu bilden. Die gewinnerhöhende Auflösung im Jahr der Betriebsveräußerung war dem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn zuzurechnen.[12]
Diese Gestaltung hat der Gesetzgeber mi...
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