Die unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Miet-/Pachtzinsen bei der Herstellung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz.
Hintergrund: Filmproduktion mit gemieteter Location und Ausrüstung
Die X-GmbH stellt Kino- und TV-Filme her. Die Filme werden in rund 30 Tagen als Einzelprojekte gedreht. Die benötigten Räumlichkeiten und Gegenstände (Technik, Requisiten usw.) mietet X an und gibt sie nach der Produktion an den Vermieter zurück.
Das FA ging davon aus, der Gewerbeertrag sei nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG um die Mietzahlungen zu erhöhen. X wandte ein, wegen der kurzfristigen Anmietung handele es sich nicht um (fiktives) Anlagevermögen, sondern um Umlaufvermögen.
Das FG wies die Klage ab.
Mit der Revision machte X zudem geltend, die Hinzurechnung sei gleichheitswidrig, da sie bei der Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter zu einer höheren GewSt führe als bei der Herstellung materieller Wirtschaftsgüter.
Entscheidung: Die Unterschiede bei der Herstellung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter sind nicht gleichheitswidrig
Gegen die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Das gilt auch bei der Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnung
Die Gewerbesteuer ist eine in erster Linie auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer. Sie ist als solche verfassungsgemäß. Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen insbesondere nicht gegen die Hinzurechnung von Mieten für bewegliche Wirtschaftsgüter oder Immobilien nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG. Der BFH verweist dazu auf seine ständige Rechtsprechung (BFH v. 14.6.2018, III R 35/15, BStBl II 2018, 662, zu angemieteten Hotels, dagegen Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2150/18; BFH v. 18.12.2019, III R 33/17, BFH/NV 2020, 781, zu Tankstellen; BFH v. 8.12.2016, IV R 55/10, BStBl II 2017, 722, zur Zwischenvermietung von Wohnimmobilien; BFH v. 4.6.2014, I R 70/12, BStBl II 2015, 289, zu Ladenlokalen).
Unterschiedliche Hinzurechnung bei Herstellung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter
Miet-/Pachtaufwendungen können die Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts erhöhen und sind dann nach § 5 Abs. 6 EStG zu aktivieren mit der Folge, dass die Aufwendungen den Gewinn nicht gemindert haben und die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG unterbleibt (BFH v. 30.7.2020, III R 24/18, BFH/NV 2021, 122). Anders ist es bei selbst hergestellten immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Da für diese wegen des Aktivierungsverbots in § 5 Abs. 2 EStG kein Aktivposten angesetzt werden kann, mindern die dafür angefallenen Miet- und Pachtaufwendungen den Gewinn, so dass sie nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG entsprechend hinzugerechnet werden.
Ungleiche Behandlung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter
Die Aktivierung führt bei der Herstellung eines materiellen Wirtschaftsguts zu einem höheren Gewerbeertrag und insoweit zu einer Benachteiligung gegenüber der Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts. Die Herstellung materieller Wirtschaftsgüter ist indes vorteilhafter, wenn das Wirtschaftsgut vor dem Bilanzstichtag aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Denn dann unterbleibt sowohl die Neutralisierung der in die Herstellungskosten einzubeziehenden Miet-/Pachtaufwendungen aufgrund der Aktivierung als auch – da es sich dem Grunde nach um aktivierungspflichtige Kosten handelt - die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG (BFH v. 30.7.2020, III R 24/18, BFH/NV 2021, 122). Bei der Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter mindert sich der Gewinn entsprechend um die Miet-/Pachtaufwendungen, diese werden dann jedoch nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG hinzugerechnet. Diese Benachteiligung der X kommt somit nur in Betracht, soweit die von ihr hergestellten Filme zu ihrem Anlagevermögen gehören und vor dem Bilanzstichtag aus ihrem Betriebsvermögen ausscheiden.
Kein Gleichheitsverstoß
Der BFH verneint für diesen Fall eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung. Er verweist auf den vom BVerfG anerkannten weiten Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers (BFH v. 17.1.2019, III R 35/17, BStBl II 2019, 407, zur Hinzurechnung bei Hotels; BVerfG v. 10.4.2018, 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303, Rz 105). Danach genügt es, wenn sich die Hinzurechnungsvorschriften folgerichtig in das Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer einfügen lassen. Für den Streitfall handelt es sich um eine nicht gleichheitswidrig belastende konsequente Folge des grundsätzlich vorteilhaften Aktivierungsverbots in § 5 Abs. 2 EStG.
Feststellungen zur Einordnung als Anlagevermögen
Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist fiktiv darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters gehören würden, wenn er ihr Eigentümer wäre (fiktives Anlagevermögen). Das FG hat hierzu den Sachverhalt weiterer aufzuklären. Entscheidend ist, ob die angemieteten beweglichen und unbeweglichen Sachen der dauerhaften Herstellung neuer Produkte zu dienen bestimmt sind bzw. waren oder ob die Nutzung sich mit der Herstellung eines Produktes (eines Filmes) gleichsam verbraucht.
Hinweis: Materieller Charakter der Mietaufwendungen
Die günstigere Herstellung materieller Wirtschaftsgüter ergibt sich daraus, dass beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts vor dem Bilanzstichtag einerseits keine Aktivierung der Herstellungskosten stattfindet und andererseits wegen der Einordnung als Herstellungskosten keine Hinzurechnung vorzunehmen ist. Denn für die Hinzurechnung ist entscheidend, ob es sich materiell um Mietaufwendungen oder um Herstellungskosten handelt. Insoweit reicht es aus, dass die Mietzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte und deshalb hätte aktiviert werden müssen (BFH v. 30.7.2020, III R 24/18, BFH/NV 2021, 122).
BFH Urteil vom 12.11.2020 - III R 38/17 (veröffentlicht am 24.06.2021)