Unter der Rubrik „Aus der Praxis - für die Praxis“ greifen wir Kundenanfragen auf, die ein Fachautor für uns beantwortet. Diesmal: Welche Kosten müssen in der GuV nach GKV den Umsätzen nach BilRUG zugeordnet werden?
1. Fall: Sachverhalt und Fragen
Ein Unternehmen hat Vertriebsgesellschaften mit einer GuV nach GKV.
- Welche Kosten müssen den Umsätzen zugeordnet werden?
- Wo ist die Abgrenzung, müssen z. B. Kfz-Kosten von Außendienst-Mitarbeitern, die für den Umsatz zuständig sind, unter Materialaufwand gezeigt werden?
- Oder Bewirtung von Kunden, sind diese jetzt auch im Materialaufwand zu zeigen?
- Wie sieht es mit anderen Beratungskosten usw. aus?
Welche Kosten müssen den Umsätzen zugeordnet werden?
Beim Gesamtkostenverfahren besteht bei der Zuordnung der Aufwendungen auf die einzelnen Kategorien nach § 275 Abs. 2 HGB deutlich mehr Spielraum als beim Umsatzkostenverfahren. Grund ist, dass beim Gesamtkostenverfahren von der Darstellung der sinnvoll gegliederten Aufwandsarten ausgegangen wird. Während man somit beim Umsatzkostenverfahren von den Umsatzerlösen ausgeht und dann die Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen daraus abzuleiten hat, beginnt man mit der Zuordnung der nach § 275 Abs. 2 HGB geforderten Aufwendungen. Dabei gilt, dass man vom Speziellen zum Allgemeinen gehen muss. Man beginnt somit bei der Zuordnung bei den speziellen Aufwandsarten, d.h. zunächst Zinsen und ähnliche Aufwendungen, Abschreibungen (unterteilt in Nr. 12 und Nr. 7), kommt dann zum den Personalaufwand und Materialaufwand und endet mit den sonstigen betrieblichen Aufwendungen. Dabei hat der Gesetzgeber aber häufig keine klare Definition für die einzelnen Aufwandsarten oder nur Einzelsachverhalte (etwa die Erfassung von Aufwendungen aus Pensionsverpflichtungen) vorgegeben, so dass es hier oftmals Zuordnungsspielräume gibt. Konkret fehlt es an einer gesetzlichen Vorgabe zur Bestimmung des Materialaufwands. Dieser Umstand ermöglicht es, über den Materialverbrauch des Fertigungsbereichs hinaus auch den Materialverbrauch des Forschungs-, Entwicklungs-, Verwaltungs- und Vertriebsbereichs unter dem Posten 5a auszuweisen. Alternativ können diese aber auch unter dem Posten „sonstiger betrieblicher Aufwand“ ausgewiesen werden. Hierbei handelt es sich um eine einmalige Ausweisentscheidung, welche in den Folgejahren dem Grundsatz der Stetigkeit unterworfen ist. Das BilRUG könnte allerdings als Begründung für eine Neuausübung des Ausweiswahlrechts genutzt werden, was allerdings als Ausweisänderung nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB angegeben werden sollte.
Kfz-Kosten von Außendienst-Mitarbeitern: Materialaufwand?
Für das Beispiel der KFZ-Kosten der Außendienstmitarbeiter bei einer Vertriebsgesellschaft hat sich durch das BilRUG eigentlich keine Änderung ergeben. Wenn bisher die Materialkosten des Vertriebs in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen erfasst wurden, kann das so bleiben.
Bewirtung von Kunden: Materialaufwand?
Dies gilt auch für die Bewirtungskosten. Gleichwohl ist zu überlegen, mit dem nun nötigen Umsatzausweis in der Vertriebsgesellschaft aus der Weiterbelastung der Kosten an andere Konzerngesellschaften, diese doch in einer differenzierteren Darstellung der Material- und Personalaufwendungen aufzugliedern.
Beratungskosten: Materialaufwand?
Der Ausweis der Beratungskosten ist ebenfalls nicht von der geänderten Umsatzdefinition betroffen, auch hier ist bereits bisher entschieden, ob diese als Verwaltungsaufwand in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen erfasst wurden oder, wenn diese eng mit der Fertigung in Verbindung stand, im Ausnahmefall als bezogene Leistungen nach 5b.
2. Fall: Shared Service Gesellschaft mit GuV nach GKV
Es besteht eine Shared Service Gesellschaft mit einer GuV nach GKV. Alle anfallenden Kosten werden an verbundene Unternehmen mit einem Gewinnaufschlag weiter belastet. Diese Erträge aus Konzernumlagen werden jetzt nach BilRUG im Umsatz gezeigt. Damit hängen alle Kosten irgendwie mit dem Umsatz zusammen. Müssen hier die kompletten Konten, die unter den "sonstigen betrieblichen Aufwendungen" hängen, in den Materialaufwand verschoben werden?
Alle Konten unter "sonstigen betrieblichen Aufwendungen" Materialaufwand?
Nein, alle Konten sind sicher nicht Materialaufwand und zudem wäre eine Aufgliederung in die zwei Kategorien Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren sowie Aufwendungen für bezogene Leistungen notwendig. Wenn wie oben bereits angedeutet für einen tieferen Einblick eine differenziertere Darstellung vornehmen werden soll, dann wären zudem ggf. auch Personalaufwendungen und weitere Aufwandskategorien zu prüfen. So können in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen die Verwaltungs- und Vertriebsaufwendungen enthalten bleiben. Auch nicht-ertragsabhängige Betriebssteuern (z.B. KFZ-Steuer) können statt unter Pos. Nr. 19 auch im sonstigen betrieblichen Aufwand erfasst werden. Wenn die Shared Service Gesellschaft tatsächlich ausschließlich oder ganz überwiegend für den Konzern arbeitet, d.h die Umsätze komplett oder zumindest zum ganz überwiegenden Teil an den Konzern weiterbelastet werden, ist eine Aufgliederung in Material-, Personal- und sonstiger betrieblicher Aufwand sicher sinnvoll, um den Ansprüchen der tatsachengemäßen Darstellung unter Beachtung der GoB gerecht zu werden.
Das hilft weiter: Wobbe, in: Haufe HGB-Bilanzkommentar, § 275 HGB, Rz. 90–101 und 132-143.