Bei Wechsel des Durchführungswegs der Altersversorgung stellt sich die Frage, wie ein noch nicht amortisierter BilMoG-Unterschiedsbetrag zu behandeln ist.
Im Zuge des Übergangs auf das BilMoG erhöhten sich bei erstmaliger Anwendung des § 253 HGB i. d. F. BilMoG regelmäßig die Pensionsverpflichtungen. Der aus der erstmaligen Anwendung des § 253 HGB i. d. F. BilMoG resultierende Unterschiedsbetrag (= stille Last) darf den Pensionsrückstellungen bis spätestens zum 31.12.2024 in jedem Geschäftsjahr zu mindestens 1/15 zugeführt werden (Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB).
Wechselt der Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung von unmittelbar zu mittelbar, z. B. bei einem Wechsel auf eine Pensionskasse, ist fraglich, wie ein noch nicht amortisierter BilMoG-Unterschiedsbetrag zu behandeln ist.
Grundsatz: Auflösung der Pensionsrückstellung soweit sich der Bilanzierende seiner Verpflichtung wirtschaftlich entledigt
Grundsätzlich darf eine Pensionsrückstellung nur insoweit aufgelöst werden, als sich der Bilanzierende seiner Verpflichtung wirtschaftlich (durch Übertragung von Vermögen auf den externen Versorgungsträger) entledigt (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB; IDW RS HFA 30.46). Wenn der externe Versorgungsträger beim Wechsel des Durchführungswegs nicht ausreichend mit Vermögen dotiert wird, ergibt sich bei ihm eine Unterdeckung. Insoweit darf die Rückstellung – und zwar auch nicht unter Hinweis auf das Passivierungswahlrecht für mittelbare Pensionsverpflichtungen (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHB) – nicht aufgelöst werden (Auflösungsverbot), vgl. IDW RS HFA 30.47.
Fraglich: Bestimmung des Betrags der Unterdeckung
Fraglich ist indes, ob sich – bei Anwendung von Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB – der Betrag der Unterdeckung bezogen auf den notwendigen Erfüllungsbetrag der Rückstellung (im Folgenden: Alternative A) oder lediglich bezogen auf den Buchwert der Rückstellung (ohne vollständige Amortisation des BilMoG-Unterschiedsbetrags; im Folgenden Alternative B) bestimmt.
Der Sachverhalt soll durch das folgende Beispiel verdeutlicht werden:
Praxis-Beispiel
Zum Zeitpunkt des Wechsels des Durchführungswegs von einer Direktzusage auf eine Pensionskasse gelten folgende Wertverhältnisse:
| Erfüllungsbetrag nach § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB | 2,0 TEUR | |
| Passivierte Rückstellung | 1,5 TEUR | |
| Ausstehender BilMoG-Unterschiedsbetrag | 0,5 TEUR | |
| Kassenvermögen der Pensionskasse | 0,7 TEUR | |
| Unterdeckung Alternative A (2,0 TEUR – 0,7 TEUR) | 1,3 TEUR | |
| Unterdeckung Alternative B (1,5 TEUR – 0,7 TEUR) | 0,8 TEUR |
Auf die Pensionskasse wurde nicht ausreichend Vermögen übertragen, so dass diese die Pensionsverpflichtung nicht vollständig erfüllen kann. Es besteht insoweit eine
- Alternative A: Unterdeckung in Höhe von 1,3 TEUR (Differenz zwischen dem Erfüllungsbetrag und dem Kassenvermögen), für die der Arbeitgeber weiterhin eine Rückstellung passivieren muss, oder
- Alternative B: Unterdeckung in Höhe von 0,8 TEUR (Differenz zwischen dem Buchwert und dem Kassenvermögen), für die der Arbeitgeber weiterhin eine Rückstellung passivieren muss.
HFA präferiert Alternative A
Der HFA präferiert die Alternative A, hält aber auch Alternative B für zulässig (vgl. HFA, IDW Life 2016 S. 302).
Bei der Alternative B ist zu beachten, dass in den Folgejahren der zum Zeitpunkt des Wechsels des Durchführungswegs noch nicht amortisierte BilMoG-Unterschiedsbetrag zwingend zuzuführen ist; eine Zuführung darf auch unter Hinweis auf das Passivierungswahlrecht für mittelbare Pensionszusagen nicht unterbleiben.
Allerdings besteht – mit Ausnahme des zum Zeitpunkt des Wechsels des Durchführungswegs noch nicht amortisierten BilMoG-Unterschiedsbetrags in Alternative B – in beiden Fällen das Wahlrecht, nach dem Wechsel des Durchführungswegs eingetretene Veränderungen der Rückstellung (z. B. durch zusätzlich erdiente Ansprüche oder Aufzinsung) nicht zu erfassen ("Einfrieren der Rückstellung"; vgl. IDW RS HFA 30.48).
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