Fachbeiträge & Kommentare zu Körperschaftsteuer

Tz. 50 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Der gW gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, auf den in § 21 Abs 1 S 2 UmwStG Bezug genommen wird, ist nicht nur der Regelbewertungsmaßstab. Gleichzeitig bedeutet der gW der Anteile zum (stlichen) Zeitpunkt des Anteilstauschs die (absolute) Obergrenze der Bewertung (s § 21 Abs 1 S 2 HS 1 UmwStG: "höchstens jedoch mit dem gW"). Der Nebensatz "..., höchs...mehr

Tz. 10 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Für die Übernahme-Bil akzeptiert die Fin-Verw, dass die Wertansätze in der H-Bil und in der St-Bil nicht übereinstimmen. Wegen Einzelheiten s § 3 UmwStG Tz 54 und s § 11 UmwStG Tz 15. Nach Inkrafttreten des SEStEG gilt dies – anders als vor Inkrafttreten des SEStEG – auch für die auf den dem Übertragungsstichtag folgenden Bil-Stichtag zu ers...mehr

Tz. 88 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Ein Anteilstausch kann zu einer Verletzung der in vd Rechtsvorschriften enthaltenen Sperr-, Behalte- oder Verbleibensvoraussetzungen führen, da dieser Einbringungsvorgang zu einer Veräußerung der eingebrachten Beteiligung führt (s Vor §§ 20–23 UmwSt Tz 55). Hierzu s auch § 20 UmwStG Tz 242. Werden zum Bsp sperrfristverhaftete Anteile iSd § 22...mehr

Tz. 41 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Durch das Kroatien-StAnpG sind in § 20 Abs 8 UmwStG die Hinw auf die kodifizierte FRL angepasst worden. Nach § 27 Abs 13 UmwStG gilt die Anpassung erstmals für stliche Übertragungsstichtage nach dem 31.12.2013. Es kommt somit nicht auf den Abschluss des Einbringungsvertrages oder den Umw-Beschl an.mehr

Tz. 52 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 § 14 Abs 1 S 1 KStG regelt die Zurechnung des Organeinkommens zum OT. H 14.7 KStH 2022 verweist auf das Urt des BFH v 29.10.1974 (BStBl II 1975, 126), wonach das Einkommen der OG dem OT für den VZ zuzurechnen ist, in dem die OG es bezogen hat und es ohne Bestehen der Organschaft selbst versteuern müsste. Was in den KStH jedoch fehlt, ist ein...mehr

Tz. 91 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Wie zu § 2 UmwStG (s § 2 UmwStG Tz 36 ff und 68 ff) näher erläutert, regelt § 2 UmwStG die stliche Rückwirkung nur für die übertragende Kö und für die übernehmende natürliche Person bzw die Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges, spricht jedoch nicht die AE der übertragenden Kap-Ges an. § 2 Abs 2 UmwStG regelt zwar für den Fall, dass Übern...mehr

Tz. 75 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Jeder Anteilstausch gem § 21 Abs 1 UmwStG ist aus Sicht des Einbringenden dem Grunde nach die entgeltliche Übertragung der eingebrachten Beteiligung gegen Erhalt von neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft (tauschähnlicher Vorgang, s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 55). Die Besonderheiten bei der stlichen Behandlung des VG iR eines Anteilsta...mehr

Tz. 52 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 § 27 Abs 20 UmwStG wurde durch das JStG 2024 v 02.12.2024 (BGBl I 2024 Nr 387) eingefügt. Nach § 27 Abs 20 UmwStG sind § 3 Abs 2a UmwStG und § 11 Abs 3 UmwStG idF des JStG 2024 in allen Fällen anzuwenden, in denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öff Reg (s Tz 1 ff) nach dem 05.12.2024...mehr

Wochinger/Dötsch, Das neue UmwStG und seine Folgeänderungen und Auswirkungen bei der ESt, KSt und GewSt, DB 14/1994 Beil; Jorde/Wetzel, Rückwirkung und Interimszeit bei Umwandlungen, BB 1996, 1246; Berg, KapSt bei Ausschüttungen nach rückwirkender Umw, DStR 1999, 1219; Mahlow/Franzen, Ertragstliche Berücksichtigung von GA bei der stneutralen Umw von Kö auf Kö sowie zur Rückwirk...mehr

Tz. 69 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Gehört die von der Übernehmerin im Tauschwege erhaltene Beteiligung zu einem inl BV, tritt diese in die stliche Rechtsnachfolge in Bezug auf die eingebrachten Anteile ein, wenn der Anteilstausch nicht durch Einzelübertragung zum gW erfolgte (s § 23 Abs 1, 3 oder 4 Hs 2 UmwStG). Dies bedeutet eine Übernahme der stlichen "Merkmale", die der er...mehr

Tz. 20 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Der Anwendungsbereich des § 13 UmwStG idF des Ges zur Änderung des UmwStR v 28.10.1994 (BGBl I 1994, 3267) war wie der des gesamten UmwStG auf Inl-Umw beschr. Zum Regelungsinhalt s § 13 UmwStG (vor SEStEG) Tz 1 ff. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 v 24.03.1999 (BGBl I 1999, 304) wurde der Abs 4 (Übergang des Sperrbetrags nach § 50c EStG) neu ...mehr

Tz. 89 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Der Anteilstausch kann auch Rechtsfolgen für Dritte entfalten und zum Bsp einen schädlichen Beteiligungserwerb iSd § 8c Abs 1 KStG auslösen. Ein Anteilstausch nach § 21 UmwStG kann bei der erworbenen Gesellschaft zu einem schädlichen Beteiligungserwerb iSv § 8c Abs 1 S 1 KStG führen, denn die Anteile an dieser Gesellschaft werden vom Einbring...mehr

Tz. 54 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Das Ergebnis des letzten Wj der OG unterliegt unstreitig noch dem GAV und ist stlich dem OT gem § 14 Abs 1 S 1 KStG zuzurechnen. Da die OG bei einer Umw auf einen unterjährigen stlichen Übertragungsstichtag auf diesen Stichtag eine stliche Schluss-Bil zu erstellen hat, gelten die vorstehenden Ausführungen auch für das Ergebnis des betr Rumpf...mehr

Tz. 15a Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Die Nichtanwendung von § 21 UmwStG beim Anteilstausch gegen Gewährung nur eigener Anteile an der Übernehmerin wird in grenzüberschreitenden Fällen innerhalb der EU als Verstoß gegen die EG-FRL (sekundäres EU-Recht) angesehen (hA, s Tz 41b). Die Nichtanwendung von § 21 UmwStG bei Einbringung in eine ausl "Kap-Ges/Gen", die nach nationaler Beu...mehr

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Tz. 70 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab der Einbringung bzw die Realisation der Ersatztatbestände des § 22 Abs 2 S 6 UmwStG kann nicht nur nachträgliche Auswirkungen auf die Besteuerung des Einbringenden zur Folge haben (nämlich nachträglicher Einbringungsge...mehr

Tz. 81a Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Nach § 14 Abs 4 S 5 KStG idF vor KöMoG führt die Umwandlung einer OG auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person als veräußerungsgleicher Vorgang zur stwirksamen Auflösung eines organschaftlichen AP in der St-Bil des OT; das gilt auch für einen vergleichbaren Formwechsel (s § 14 KStG Tz 1322 ff). Zu der Frage, ob auch die verschmelzun...mehr

Tz. 22 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Durch das SEStEG wurde der frühere S 2 des § 12 Abs 1 UmwStG gestrichen. Danach waren beim Vermögensübergang von einer stfreien auf eine stpfl Kö die übergegangenen WG zwingend mit dem Tw anzusetzen. Wie der amtl Ges-Begr zum SEStEG (s BT-Drs 16/2710, 41) zu entnehmen ist, bedarf es im geltenden Recht dieser Aussage nicht mehr, da in diesen F...mehr

Tz. 42 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Durch das StÄndG 2015 ist in den §§ 20, 21, 22 und 24 UmwStG die Möglichkeit, sonstige Gegenleistungen iHd Bw des eingebrachten Vermögens st-neutral gewähren zu können, eingeschr worden. Tz. 43 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Nach § 27 Abs 14 UmwStG gilt die Regelung für nach dem 31.12.2014 abgeschlossene Einbringungsverträge bzw gefasste Umw-Besc...mehr

Tz. 96 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Die vor dem Übertragungsstichtag beschlossenen und abgeflossenen Leistungen sind stlich noch bei der untergehenden Kö zu erfassen, und zwar unabhängig davon, ob diese Ausschüttungen an ausgeschiedene oder an verbleibende Gesellschafter geleistet worden sind. Sie werden nicht über die Rückwirkung nach § 2 Abs 1 UmwStG in Entnahmen bei der Übe...mehr

Tz. 107 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Im Rückwirkungszeitraum beschlossene oGA für ein früheres Wj und Vorabausschüttungen für das lfd Wj sowie im Rückwirkungszeitraum vorgenommene vGA, für die in der Übertragungs-Bil eine Ausschüttungsverbindlichkeit noch nicht auszuweisen war (s Tz 104), zugunsten der im Rückwirkungszeitraum durch Anteilsveräußerung oder durch Barabfindung (g...mehr

4.3.1 Allgemeines Tz. 63 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 § 18 Abs 3 S 2 und 3 UmwStG verhindert, dass die Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 18 Abs 3 S 1 UmwStG dadurch umgangen werden kann, dass nicht der ganze Betrieb, sondern nur ein Teilbetrieb aufgegeben oder veräußert wird. Bei einer Pers-Ges als Übernehmerin verhindert die Regelung weiter, dass die GewStPflicht dadurc...mehr

Tz. 14 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Nach § 27 Abs 3 Nr 2 UmwStG ist in den Fällen des § 20 Abs 3 UmwStG aF die Stundungsregelung des § 20 Abs 6 iVm § 21 Abs 2 S 3 bis 6 UmwStG aF weiterhin anzuwenden. Nach § 20 Abs 3 UmwStG aF war bei der Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG aF zwingend der Tw anzusetzen, wenn das dt Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen ausgeschlossen war...mehr

Tz. 28 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Nach § 27 Abs 4 UmwStG sind §§ 22, 23 und 24 Abs 5 UmwStG nicht anzuwenden, soweit der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile nach § 8b Abs 4 KStG aF bzw nach § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF in voller Höhe stpfl ist. Nach § 8b Abs 4 KStG aF wird die St-Freistellung nach § 8b Abs 2 KStG nicht gewährt, wenn bestimmte einbringungsgeborene Anteile od...mehr

Tz. 44 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Der nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG stlich nicht zu berücksichtigende Übernahmegewinn bzw -verlust ist wie folgt zu ermitteln:mehr

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10.3.4.1 Allgemeines Tz. 104 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Nach Rn 3 des zum UmwStG 1969 ergangenen Schr des BMF v 20.07.1970 (BStBl I 1970, 922) waren in der Interimszeit beschlossene oGA nicht in eine Entnahme umzudeuten, sondern weiterhin als Ausschüttung zu behandeln. Nach Rn 6 des zum UmwStG 1977 ergangenen Schr des BMF v 15.04.1986 (BStBl I 1986, 184) waren in der Interimsz...mehr

Tz. 110 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Insoweit handelt es sich uE nicht um eine Ausschüttung, sondern um die Vorwegübertragung von Vermögen. Ebenfalls hierzu s UmwSt-Erl 2025, Rn 02.35 zu einem vergleichbaren Fall iSd § 11 UmwStG und s § 11 UmwStG Tz 132 unter b).mehr

„(7) 1 § 7 Abs. 6, § 10 Abs. 6, § 11 Abs. 4 Satz 1, § 14 Abs. 4 Satz 5 und § 20 Abs. 2 in Verbindung mit § 10 Abs. 6 in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 21. Dezember 1983 (BGBl. I S. 2310) sind erstmals anzuwenden 1. für die Einkommen- und die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum, 2. mit Ausnahme des § 20 Abs. 2 und 3 für die Gewerbesteuer, für die der...mehr

„(17) 1 § 7 Abs. 6 Satz 2, § 8 Abs. 2 und 3, §§ 9, 10 Abs. 2 Satz 3, § 18 Abs. 3 Satz 1 und § 20 Abs. 2 in der Fassung des Artikels 24 des Gesetzes vom 20.12.2007 (BGBl. I S. 3150) sind erstmals anzuwenden 1. für die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum, 2. für die Gewerbesteuer für den Erhebungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurec...mehr

Tz. 77 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Nach dem UntStFG ist nach § 16 Abs 3 S 2 ff EStG bei Realteilungen nach dem 31.12.2000 sowohl bei der Zuteilung von Teilbetrieben oder MU-Anteilen als auch bei der Zuteilung von Einzel-WG eine Bw-Fortführung zwingend, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. In diesem Fall entsteht in dem Zeitpunkt der Realteilung mang...mehr

Tz. 51f Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Die Anwendung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG setzt den Tatbestand eines qualifizierten Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG und einen (wirksamen) Antrag auf Bewertung der Sacheinlage unterhalb des gW gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG voraus. Denn es liegt eine betragsmäßige Einschränkung der Minderbewertung vor. Erfolgt also kein Antrag na...mehr

Tz. 33 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 § 4 Abs 3 Hs 1 UmwStG regelt die BMG für Abschr bei der übernehmenden Pers-Ges oder natürlichen Person in den Fällen des § 7 Abs 4 S 1 und Abs 5 EStG, falls die WG in der Schluss-Bil der übertragenden Kö mit einem Zwischenwert oder dem gW angesetzt worden sind. § 4 Abs 3 Hs 2 UmwStG regelt die Abschr-BMG in allen anderen Fällen, in denen ein...mehr

Tz. 49 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Der Verlust oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts auf AE-Ebene nach § 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG führt bei einer Verschmelzung im Anwendungsbereich von Art 8 FRL nicht zwingend zum Ansatz des gW. Vielmehr kann hier nach § 13 Abs. 2 UmwStG auf Antrag der Anteilstausch st-neutral zum Bw abgewickelt werden, da D nach § 13 Abs 1 S 1 Nr 2 iV...mehr

Tz. 49 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Nach § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG ist der Bw (der Beteiligung) der Wert, mit dem die Anteile nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften in einer auf den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden St-Bil anzusetzen sind oder anzusetzen wären. Das ist uE auch der maßgebende Wert nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG, auch wenn dieser nicht ausdrücklich v...mehr

Tz. 15 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Die bisherige Nr 3 des § 27 Abs 3 UmwStG ist aufgr der Neufassung des § 27 Abs 3 UmwStG durch das JStG 2024 zu dessen Nr 2 geworden. Nach § 27 Abs 3 S 1 Nr 2 S 1 UmwStG nF ist § 21 UmwStG aF letztmals für solche einbringungsgeborenen Anteile weiter anzuwenden, die auf einer unter das UmwStG aF fallenden Einbringung beruhen und das die Besteue...mehr

Tz. 64 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Abw von der Bewertung der erhaltenen Anteile nach § 21 Abs 2 S 2 UmwStG mit dem gW kann der Bw/AK oder der Zwischenwert für den Einbringenden nach § 21 Abs 2 S 3 und 4 UmwStG beantragt werden. Antragsteller ist – auch wenn der Ges-Wortlaut sich hierzu nicht explizit äußert – ausschl der Einbringende (einhellige Auff: s Rabback, in R/H/vL, 3. ...mehr

Tz. 84 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 § 14 Abs 4 S 5 KStG idF vor KöMoG enthält eine ausdrückliche Regelung für die Zwangsauflösung organschaftlicher AP nur für den Fall der Umw der OG auf eine Pers-Ges oder eine natürliche Person. Die Frage, ob auch die verschmelzungsbedingte Übertragung des Vermögens der OG auf eine andere Kap-Ges der Veräußerung der Organbeteiligung gleichges...mehr

Tz. 72 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Einbringungskosten sind Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Durchführung des Anteilstauschs stehen (zum hier maßgeblichen Veranlassungsprinzip s § 20 UmwStG Tz 233; zu Lit-Hinw s vor § 20 UmwStG Tz 233). Die Frage nach der Zurechnung der Einbringungskosten beim Einbringenden oder der übernehmenden Gesellschaft richtet sich nach dem obje...mehr

Tz. 30 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 § 27 Abs 6 UmwStG, der durch das JStG 2008 eingefügt und durch das JStG 2009 zu Abs 6 (vorher: Abs 5) geworden ist, regelt die letztmalige Anwendung des § 10 UmwStG. Durch die Abschaffung der ausschüttungsabhängigen KSt-Erhöhung nach § 38 KStG und Ersetzung durch eine ratierliche Fälligstellung eines KSt-Erhöhungsbetrags, ist die Regelung de...mehr

Tz. 113 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Bei der Umw einer Kap-Ges in eine Pers-Ges bzw auf eine natürliche Person besteht die vorstehend (s Tz 91 ff) erläuterte Problematik vergleichbar für die während der Zeit der stlichen Rückwirkung zwischen der Kap-Ges und ihren AE gezahlten Vergütungen für schuldrechtliche Geschäfte, zB Miete, Pacht, Darlehenszinsen, Liefer- und Leistungsges...mehr

Ausgewählte Literaturhinweise: Schindhelm/Pickhardt-Poremba/Hilling, Das zivil- und strechtliche Schicksal der Unterbeteiligung bei "Umw" der Hauptgesellschaft (Teil II), DStR 2003, 1469; Stegemann/Middendorf, Das Schicksal der Unterbeteiligung bei Formwechsel der Hauptgesellschaft, BB 2006, 1084. Tz. 121 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Besteht an dem Anteil an der Überträgerin eine...mehr

Tz. 8 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Für den pers Anwendungsbereich in Bezug auf den Einbringenden bestehen keine besonderen ges Anforderungen. Die subjektiven Einschränkungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG gelten nicht für den Anteilstausch iSd § 21 UmwStG, weil sich die Anwendungsvorschrift insoweit nur auf die (Einbringungs-)Vorgänge nach § 1 Abs 3 Nr 1 bis 4 UmwStG bezieht. D...mehr

Tz. 51o Stand: EL 119 – ET: 07/2025 In den Ges-Materialien zum StÄndG 2015 ist ein Bsp (s u) mit einer detaillierten Berechnung (zu einem Einbringungsfall nach § 20 UmwStG mit vergleichbarer Bewertungssystematik) enthalten, welches aufzeigt, wie der Ges-Geber die Neuregelung verstanden wissen will. Das Bsp behandelt eine sonstige Gegenleistung, die die Grenzen des § 21 Abs 1 ...mehr

Tz. 30 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Geht das Vermögen des OT durch Spaltung auf ein anderes gew Unternehmen (Übernehmerin) über, tritt der übernehmende Rechtsträger nach Maßgabe des Spaltungsvertrages oder -plans (§ 131 Abs 1 Nr 1 UmwG) in den GAV ein. In dem Spaltungsvertrag muss geregelt werden, auf welchen übernehmenden Rechtsträger die Organbeteiligung übergeht. Wenn bei ei...mehr

Tz. 57 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Gehört zum BV der übertragenden unbeschr stpfl Kö eine ausl BetrSt in einem Staat, bei dem das betr DBA auf der Freistellungsmethode beruht (s Art 13 Abs 3 OECD-MA) oder handelt es sich um im Ausl belegenen Grundbesitz, für den D aufgrund einer mit Art 13 Abs 1 OECD-MA vergleichbaren Regelung kein Besteuerungsrecht hat, können in der stliche...mehr

Tz. 41 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Der Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG erfordert die Ausgabe "neuer" Anteile an der übernehmenden Gesellschaft in ursächlichem Zusammenhang mit der Einbringung der hingetauschten Anteile (s Bezugnahme auf § 21 Abs 1 S 1 UmwStG; s Tz 23). Die Einbringung der Geschäftsanteile muss nämlich gem § 21 Abs 1 S 2 iVm Abs 1 S 1 UmwStG (zumindest...mehr

Dieterlen/Schaden, Ertrstliche Behandlung von Umw-Kosten bei der Verschmelzung von Tochter-Kap-Ges auf ihre Mutter-Kap-Ges, BB 1997, 2297; Prinz, Verlustnutzung bei Verschmelzung nach dem Ges zur Forts der Unternehmens-StRef, FR 1997, 881, 887; Hahn, Gesamtrechtsnachfolge und Verschmelzung – Anm zum Urt des BFH v 15.10.1997 – I R 22/96, DStZ 1998, 561; Orth, Umw-Kosten – Bilanz...mehr

Tz. 4 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Wird die herrschende Gesellschaft auf einen dritten Rechtsträger umgewandelt, tritt der übernehmende Rechtsträger in den bestehenden GAV ein (s Urt des OLG Karlsruhe v 07.12.1990, ZIP 1991, 101, 104 und s Beschl des LG Bonn v 30.01.1996, GmbHR 1996, 774). Das gilt für den Übergang der Organbeteiligung durch Verschmelzung des Unternehmens des ...mehr

Tz. 9 Stand: EL 119 – ET: 07/2025 Die Anwendung des § 4 Abs 1 bis 3 UmwStG hat auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags idR keine eigenständige Bedeutung, da sich die Auswirkungen aus der Anwendung der Vorschrift bereits über § 7 GewStG bei der Übernehmerin niederschlagen. GlA s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 30) und s Trossen (in R/H/vL, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 50). Dies...mehr