BFH Urteil vom 13.03.1986 - IV R 118/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kosten für Schwimmbad nicht abziehbar - Kontokorrentzinsen als Betriebsausgaben - Postulationsfähigkeit im Revisionsverfahren

Leitsatz (NV)

1. Aufwendungen eines Steuerberaters für ein Schwimmbad sind in der Regel auch dann nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Angestellten des Steuerberaters das Bad mitbenutzen dürfen.

2. Zinsaufwendungen für einen teils betrieblich, teils privat veranlaßten Kontokorrentkredit können bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die betrieblichen und die außerbetrieblichen Zinsaufwendungen voneinander abgegrenzt werden können.

3. Zur Auslegung einer Revisionsschrift bei Zweifeln an der Postulationsfähigkeit.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1; BFHEntlG Art. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren in den Streitjahren (1974 bis 1976) miteinander verheiratet. Sie betrieben während dieser Zeit gemeinsam eine Steuerberaterpraxis. Ihren Gewinn ermittelten sie nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Jahre 1971 entschlossen sie sich, auf ihrem Grundstück A-Straße in B ein Wohn- und Bürohaus zu errichten. Da sie dieses Vorhaben nicht selbst finanzieren konnten, ließen sie ein ihren Plänen entsprechendes Gebäude von der X-AG (AG) errichten. Zu diesem Zweck räumten sie der AG ein Erbbaurecht an ihrem Grundstück ein. Außerdem gewährten sie der AG ein Darlehen in Höhe von 350 000 DM, das bis zum Jahr 1985 weder getilgt noch verzinst werden mußte. Die AG vermietete einen Teil des im Jahre 1974 fertiggestellten Gebäudes an die Kläger; hierzu wurden zwei Mietverträge abgeschlossen.

Einer der Mietverträge bezog sich auf den von den Klägern als Wohnung benutzten Gebäudeteil (2. Obergeschoß sowie ein Abstellraum im Keller). Ein weiterer Mietvertrag, den die Kläger in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der Steuerberatersozietät abschlossen, bezog sich auf den Praxisräume (1. Obergeschoß und Erdgeschoß sowie ein Teil des Kellers), ferner auf das im Keller befindliche Schwimmbad.

Zur Herstellung des Schwimmbads leisteten die Kläger an die AG einen verlorenen Baukostenzuschuß in Höhe von 88 800 DM. An Energiekosten für das Schwimmbad wendeten die Kläger 1974 1 966 DM, 1975 4 102 DM und 1976 1 175 DM auf.

Bei der Ermittlung der Praxiseinkünfte behandelten die Kläger den Baukostenzuschuß und die Energiekosten als Betriebsausgaben. Ebenfalls als Betriebsausgaben machten die Kläger Schuldzinsen geltend, die durch Überziehung ihrer Bankkonten angefallen waren (1974 4 072 DM, 1975 9 739 DM und 1976 10 205 DM).

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, der Baukostenzuschuß, die Energiekosten sowie die von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen dürften den betrieblichen Gewinn nicht mindern. Der das Schwimmbad betreffende Baukostenzuschuß und die Energiekosten seien privat veranlaßt gewesen; denn das Schwimmbad sei von den Klägern selbst genutzt worden. Die Schuldzinsen seien durch die Gewährung des Baukostenzuschusses (in Höhe von 88 800 DM) und der Darlehensmittel (350 000 DM) entstanden und damit ebenfalls privater Natur. Auf dieser Grundlage erließ das FA geänderte Bescheide über die einheitliche Gewinnfeststellung für die Streitjahre.

Die Sprungklage hatte nur teilweise Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere die fehlerhafte Anwendung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre in der Weise zu ändern, daß die in der Steuererklärung geltend gemachten Bankzinsen, die Energiekosten und der Baukostenzuschuß in voller Höhe als Betriebsausgaben angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, da sie von einer Steuerberatungsgesellschaft und nicht von einer der in Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) als vertretungsbefugt bezeichneten Person eingelegt worden sei.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision ist zulässig. Entgegen der Auffassung des FA entspricht die Revision der Kläger den Voraussetzungen des Art. 1 Nr. 1 BFHEntlG.

Nach Art. 1 Nr. 1 BFHEntlG muß sich - mit Ausnahme der juristischen Personen des öffentlichen Rechts und der Behörden - jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen, sofern der Beteiligte nicht selbst zu dem vertretungsberechtigten Personenkreis gehört. Steuerberatungsgesellschaften sind von der Vertretung ausgeschlossen (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. zuletzt Bescheid vom 29. April 1981 I R 24/81, BFHE 133, 338, BStBl II 1981, 651).

Im Streitfall ist die Revision durch die Klägerin, die selbst Steuerberaterin - und damit vertretungsbefugt - ist, eingelegt worden. Die Klägerin hat dabei zugleich im Namen und mit Vollmacht des Klägers gehandelt. Für die Revisionsschrift ist zwar Briefpapier verwendet worden, das auf der Kopfseite die vorgedruckte Bezeichnung ,,Y + Partner Steuerberatungsgesellschaft mit beschränkter Haftung" trägt. Die gleiche Bezeichnung findet sich auch unter der Unterschrift, mit der die Klägerin ihre Revisionsschrift abschloß. Gleichwohl ist die Revision nicht durch die genannte Steuerberatungsgesellschaft eingelegt worden. Das ergibt sich zunächst schon daraus, daß sich die Klägerin bei der Aufführung der Verfahrensbeteiligten im maschinengeschriebenen Text der Revisionsschrift ausdrücklich als Prozeßbevollmächtigte bezeichnet hat. Im Falle einer Bevollmächtigung der Steuerberatungsgesellschaft wäre eine solche Textfassung nicht denkbar. Außerdem ist in der von der Klägerin unterzeichneten Revisionsschrift im Anschluß an die Bezeichnung der Streitsache ausgeführt ,,. . . lege ich in eigenem Namen und namens und in Vollmacht des Klägers . . . zu 2) . . . Revision . . . ein . . .". Die Verwendung des Briefkopfs mit der Bezeichnung ,,Y + Partner Steuerberatungsgesellschaft mbH" und die Verwendung dieser Bezeichnung unter der Unterschrift der Klägerin ist hiernach - wie auch die Klägerin ausführt - nur als Versehen zu betrachten. - Entsprechendes gilt für die Auslegung des Revisionsbegründungsschreibens. Daß die Klägerin dieses Schreiben in der ,,wir"-Form abfaßte, bedeutet nicht, daß die Revisionsbegründung von der Steuerberatungsgesellschaft abgegeben werden sollte. Wie sich aus den Ausführungen im Revisionsbegründungsschreiben ergibt, bezieht sich die Bezeichnung ,,wir" eindeutig auf die beiden Kläger (,,Wir, die Kläger zu 1. und 2., waren in den Streitjahren verheiratet . . .".

II. Die Revision ist jedoch unbegründet.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, daß sowohl der Baukostenzuschuß für das Schwimmbad als auch die für das Bad aufgewendeten Energiekosten nicht als Betriebsaugaben abziehbar sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH verbietet § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den Beruf (Betrieb) fördern (Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17). Das Verbot ist nur dann nicht anzuwenden, wenn und soweit sich der den Betrieb (Beruf) fördernde Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen läßt und wenn außerdem der berufliche (betriebliche) Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; BFHE 132, 262, BStBl II 1981, 201 betreffend Aufwendungen für ein Schwimmbad).

Im Streitfall lag eine teilweise zur privaten Lebensführung gehörende Nutzung des Schwimmbades vor; zum Teil war die Nutzung - durch die Arbeitnehmer der Kläger - möglicherweise auch betrieblich veranlaßt. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß die für das Schwimmbad gemachten Aufwendungen nicht in einen privat und einen betrieblich veranlaßten Teil getrennt werden können, da für eine solche Aufteilung kein geeigneter objektiver Maßstab besteht. Ein solcher Maßstab kann weder in der Zahl der Arbeitnehmer noch in der jeweiligen Dauer der Nutzung des Schwimmbads durch sie gesehen werden. Es ist schlechterdings nicht möglich, in ,,zuverlässiger und leicht nachprüfbarer Weise" Feststellungen darüber zu treffen, welche Arbeitnehmer zu welcher Zeit von der ihnen gebotenen Badegelegenheit Gebrauch machten. Eine Aufteilung in betrieblich und privat veranlaßte Aufwendungen wäre unter diesen Umständen nur durch eine griffweise Schätzung möglich; eine solche Schätzung sollte aber durch das Aufteilungs- und Abzugsverbot gerade verhindert werden (BFHE 132, 262, BStBl II 1981, 201).

2. Auch die von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen konnten nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Selbst ihre teilweise Anerkennung als Betriebsausgaben war unter den gegebenen Umständen nicht möglich; die insoweit anders lautende Entscheidung des FG kann allerdings nicht zum Nachteil der Kläger geändert werden.

Steuerpflichtige, die - wie die Kläger - ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, können Zinsaufwendungen für einen Kontokorrentkredit nur insoweit als Betriebsausgaben abziehen, als der Kredit betrieblich veranlaßt war (BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 IV R 185/81, BFHE 139, 56, BStBl II 1983, 723). Soweit die Zinsen dagegen mit privat veranlaßten Krediten zusammenhängen, fehlt ihnen der betriebliche Charakter; ihr Abzug als Betriebsausgaben kommt daher nicht in Betracht. Der betrieblich veranlaßte Teil ist nach dem Verhältnis der betrieblich und der privat veranlaßten Kontokorrentschulden zu ermitteln.

Die hiernach notwendige Abgrenzung zwischen betrieblichen und außerbetrieblichen Zinsaufwendungen kann - sofern nach den gegebenen Umständen nicht eine einfachere Aufteilung möglich ist - mit Hilfe der Zinsstaffelmethode durchgeführt werden (BFHE 139, 56, BStBl II 1983, 723). Bei der Aufklärung des Sachverhalts, insbesondere hinsichtlich der für die Aufteilung der Zinsaufwendungen erforderlichen Unterlagen, trifft den Steuerpflichtigen eine entsprechende Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -, § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Finden sich für die ,,gemischten" (teils betrieblich, teils privat veranlaßten) Zinsaufwendungen keine objektiven Merkmale, die eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen, so gilt auch insoweit das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH-Urteil vom 19. März 1981 IV R 169/80, BFHE 133, 383, BStBl II 1983, 721). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den BFH-Urteilen vom 17. April 1985 I R 101/81 (BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510) und vom 5. Juni 1985 I R 289/81 (BFHE 144, 57, BStBl II 1985, 619); diesen Entscheidungen lagen andere Sachverhalte zugrunde.

Im Streitfall steht fest, daß der von den Klägern (vermutlich in mehreren Raten) überwiesene Baukostenzuschuß privat veranlaßt und die als Folge der Überweisungen entstandenen (bzw. erhöhten) Kontokorrentschulden privaten Charakter hatten. Ebenso steht fest, daß die (vermutlich ebenfalls in mehreren Raten überwiesenen) Darlehensmittel in Höhe von insgesamt 350 000 DM zur Finanzierung eines teilweise privat genutzten Gebäudeteils verwendet wurden. Eine Aufteilung der auf diesen Darlehensbetrag entfallenden Zinsaufwendungen in privat und betrieblich veranlaßte Zahlungen nach der Zinsstaffelmethode war indessen nicht möglich. Denn die Kläger haben zu dem Zeitpunkt und der Höhe der jeweiligen Überweisungen sowie zu den jeweiligen Kontenständen - trotz einer entsprechenden Aufforderung durch das FG - keine Angaben gemacht und auch keine Kontenauszüge vorgelegt. Aber auch nach anderen Verfahren, die bei Vorliegen entsprechend einfach gestalteter Sachverhalte denkbar sind (BFHE 133, 383, BStBl II 1983, 721), konnte im Streitfall eine Aufteilung nicht vorgenommen werden. Der Senat hat zwar in einem Fall, in dem alle durch Kontenüberziehungen veranlaßten Schuldzinsen auf einen Kredit entfielen, der mit der Finanzierung eines teils betrieblich, teils privat genutzten Einfamilienhauses zusammenhing, eine Aufteilung der Schuldzinsen nach dem Verhältnis der betrieblichen und privaten Nutzung des Gebäudes für zulässig erachtet, ohne hierbei das Zeitmoment (d. h. die zeitliche Abfolge der einzelnen Überweisungen) zu berücksichtigen (vgl. BFHE 133, 383, BStBl II 1983, 721). Ein solcher Sachverhalt lag indessen im Streitfall nicht vor. Denn nach den Feststellungen des FG stand nicht fest, welche Überweisungen außer denen, die mit der Gewährung des Darlehens und des Baukostenzuschusses zusammenhingen, von den Kontokorrentkonten der Kläger in der hier maßgebenden Zeit noch vorgenommen worden sind und wie sich auf diese Weise die Kontenstände (und die hierauf entfallenden Zinsschulden) verändert haben. Die Möglichkeit, die ,,gemischten" Zinsaufwendungen ,,nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit, zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abzugrenzen" (vgl. BFH-Beschluß vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, sowie BFHE 133, 383, BStBl II 1983, 721), bestand hier also nicht. Schließlich kam auch eine schätzungsweise Aufteilung, wie sie das FG im Streitfall vorgenommen hat, nach Ansicht des Senats nicht in Betracht. Sie widerspricht dem auch in einem solchen Fall durchgreifenden Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die vom FG gleichwohl vorgenommene schätzungsweise Aufteilung, die zugunsten der Kläger zu einer wenigstens teilweisen Berücksichtigung der Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben geführt hat, kann im Revisionsverfahren allerdings nicht mehr rückgängig gemacht werden; dem steht das Verbot der Verböserung (vgl. hierzu List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., Anm. 63 zu § 96 FGO) entgegen.

Fundstellen

Haufe-Index 61416

BFH/NV 1986, 466