Leitsatz (amtlich)
1. Ist nach einem Kaufvertrag auch der Käufer (neben anderen Gegenleistungen) zu einer Sachleistung (hier: Bau eines Gebäudes auf einem anderen Grundstück) verpflichtet, so wird der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung dann verwirklicht, wenn das Grundstück im Grundbuch umgeschrieben wird und hinsichtlich der Vertragserfüllung im übrigen kein Risiko mehr für den Verkäufer (hier: Erlaubnis zur Bebauung des veräußerten Grundstücks vor völliger Erbringung der Gegenleistung) besteht.
2. Der klare Wortlaut des § 146 a Abs. 3 AO läßt nicht die Auslegung zu, daß die Hemmung des Ablaufs der Verjährungsfrist auch durch einen anderen als einen der in dieser Vorschrift genannten Gründe beendet werden könnte.
Normenkette
EStG § 5; AO § 146a Abs. 3
Tatbestand
Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind die Erben des am 7. Februar 1968 verstorbenen Inhabers einer ... fabrik, S. S. hatte mit notariellem Vertrag vom 4. September 1961 sein Betriebsgrundstück in H. an die B-GmbH veräußert. Nach § 2 Nr. 3 des Vertrages hatte es die B-GmbH neben anderen Gegenleistungen übernommen, ein Fabrikgebäude auf einem von S. am gleichen Tag erworbenen anderen Grundstück zu errichten. In § 3 war vereinbart worden, das Grundstück in H. erst dann (an die B-GmbH) zu übergeben, wenn dieser Hallenneubau bezugsfertig sei. Lediglich die von S. nicht mehr genutzten Grundstücksteile konnten von der B-GmbH sofort als Park- und Lagerplatz benutzt werden. Gefahr, Lasten und Nutzungen sollten nach § 3 Abs. 5 des Vertrages mit dem Tag der Übergabe auf den Erwerber übergehen. Im Jahre 1965 errichtete die B-GmbH auf dem erworbenen Grundstück eine eigene Fabrikhalle. Am 1. März 1965 wurde der Eigentumsübergang auf die B-GmbH im Grundbuch eingetragen. Die für S. auf dem Ersatzgrundstück zu errichtende Halle wurde erst im Jahre 1967 fertiggestellt.
Diese Vorgänge wurden dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) durch zwei Fahndungsprüfungen bekannt.
Für das Streitjahr 1965 setzte das FA die Einkommensteuer und den Gewerbesteuermeßbetrag nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen - S. hatte keine Steuererklärungen abgegeben - erstmals mit Bescheiden vom 14. September bzw. 13. September 1967 fest; Einkünfte aus dem Veräußerungsgeschäft wurden dabei nicht angesetzt. Im April 1968 wurde bei S. eine erneute Fahndungsprüfung durchgeführt, die sich auf die Jahre 1965 bis 1967 erstreckte. Im Anschluß an diese Prüfung vertrat das FA die Auffassung, daß nunmehr alle Bedingungen des Vertrages vom 4. September 1961 erfüllt seien; weiter ging es davon aus, daß der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks (in H.) im Jahre 1967 entstanden und auch in diesem Jahr zu versteuern sei.
Auf die Klage änderte das Finanzgericht (FG) die Bescheide für 1967 dahin ab, daß der Grundstücksveräußerungsgewinn außer Ansatz blieb. Das FG nahm an, daß der Gewinn nicht erst 1967, sondern bereits in einem der Vorjahre verwirklicht worden sei. Das Urteil ist rechtskräftig geworden.
Daraufhin berichtigte das FA den Einkommensteuerbescheid und den Gewerbesteuermeßbescheid 1965 und erhöhte den Gewinn dieses Jahres um 411 400 DM.
Die von den Klägerinnen erhobenen Einsprüche sind erfolglos geblieben.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, die Beteiligten seien zutreffend davon ausgegangen, daß der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung im Jahre 1965 verwirklicht worden sei.
Mit der Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts.
Unzureichend sei die Frage untersucht worden, ob die Gewinnverwirklichung eventuell schon in den Jahren 1962 bis 1964 eingetreten sein könnte.
Im übrigen seien die Steueransprüche zwischenzeitlich verjährt, da aus Gründen der Rechtssicherheit davon auszugehen sei, daß mit Abschluß der zweiten Fahndungsprüfung (im April 1968) eine neue 5jährige Verjährungsfrist zu laufen begonnen habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerinnen ist nicht begründet.
Das FG hat zu Recht angenommen, daß der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung im Jahre 1965 verwirklicht worden ist.
Mit den Beteiligten ist davon auszugehen, daß der Gewinn des S. auch im Streitjahr 1965 nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln war. Nach dieser Vorschrift ist für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört das sogenannte Realisationsprinzip, nach dem Gewinne erst ausgewiesen werden dürfen - steuerrechtlich dann allerdings auch ausgewiesen werden müssen -, wenn sie "durch den Umsatzprozeß in Erscheinung getreten sind" (BFH-Urteile vom 5. Mai 1976 I R 121/74, BFHE 119, 59, BStBl II 1976, 541, und vom 29. November 1973 IV R 181/71, BFHE 111, 89, BStBl II 1974, 202). Schwebende Verträge werden vor ihrer Erfüllung grundsätzlich nicht bilanziert. Ist Gegenstand eines Vertrages - wie im Streitfall - der Kauf einer Sache, so ist der Vertrag vom Verkäufer im allgemeinen mit der Übergabe der Sache erfüllt; denn damit gehen nach § 446 BGB die Gefahr, die Nutzung und die Lasten auf den Käufer über (BFH-Urteile I R 121/74 und vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209). Von diesem Zeitpunkt an ist das mit jedem Umsatzprozeß verbundene Risiko des Verkäufers gering und überschaubar geworden (BFH-Urteil IV R 181/71).
Im Streitfall sind diese Voraussetzungen (erst) im Jahre 1965 eingetreten. Nach den - mangels durchgreifender Revisionsrügen - den Senat bindenden Feststellungen des FG konnte die B-GmbH das veräußerte Grundstück zwar teilweise sofort (nach Abschluß des Kaufvertrages) als Park- und Lagerplatz nutzen; eine eigene Fabrikhalle errichtete sie darauf aber erst im Streitjahr 1965. Hinzu kommt im Streitfall, daß S. seinerseits ebenfalls einen Sachleistungsanspruch hatte; die B-GmbH hatte es nach § 2 Nr. 3 des Vertrages (neben anderen Gegenleistungen) übernommen, auf dem - von S. am 4. September 1961 erworbenen - Ersatzgrundstück ein Fabrikgebäude zu errichten. Allein baubehördliche oder bautechnische Schwierigkeiten hätten eine erfolgreiche Endabwicklung des gesamten Vertrages (vom 4. September 1961) verhindern können. Zu einer Verfestigung der Stellung beider Vertragsparteien führte erst die Umschreibung des Grundstücks im Grundbuch am 1. März 1965 und die Errichtung eines eigenen Hallenneubaus auf ihm durch die B-GmbH im selben Jahre (1965). Daß zu dieser Zeit das von der B-GmbH für S. zu errichtende Fabrikgebäude noch nicht fertiggestellt war, ist nicht entscheidungserheblich. Insbesondere zwingt dieser Umstand nicht etwa dazu, den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung erst in einem späteren Jahr anzunehmen. S. hatte vor allem durch die Gestattung der Baumaßnahmen auf dem (an die B-GmbH) veräußerten Grundstück zu erkennen gegeben, daß für ihn kein großes Vertragsrisiko mehr bestehe.
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide die Steueransprüche noch nicht verjährt waren.
Durch die Fahndungsprüfung im Jahre 1968 bei S. wurde der Ablauf der Verjährungsfrist gehemmt (§ 146 a Abs. 3 AO i. V. m. Art. 5 Abs. 2 und 3 des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965). Die Fahndungsprüfung war ersichtlich auf die Ermittlung steuerrechtlich erheblicher Sachverhalte gerichtet; sie ist als "Betriebsprüfung" i. S. des § 146 a Abs. 3 AO zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 1978 VII R 117/74, BFHE 124, 416, BStBl II 1978, 360, und vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453).
Die (letztlich) aufgrund dieser Fahndungsprüfung ergangenen Bescheide haben die Klägerinnen (als Rechtsnachfolgerinnen des S.) angefochten. Die Steueransprüche gegen sie verjähren daher jedenfalls nicht, bevor das gegenwärtige Verfahren rechtskräftig abgeschlossen ist (Art. 97 § 10 EGAO i. V. m. § 146 a AO). Daran ändert auch nichts der Umstand, daß die Fahndungsprüfung zum Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide über acht Jahre zurücklag. Der Senat vermag der Auffassung des FG München in dem (rechtskräftig gewordenen) Urteil vom 21. November 1974 IV 253/72 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1975 S. 131 - EFG 1975, 131 -) nicht zu folgen, wonach die Wirkung der Ablaufhemmung ende, wenn fünf Jahre nach dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfung durchgeführt wurde, noch keine (wirksamen) Berichtigungsbescheide erlassen worden seien. Der klare Wortlaut des § 146 a Abs. 3 AO läßt die Auslegung nicht zu, daß die Ablaufhemmung durch einen anderen als einen der in dieser Vorschrift genannten Gründe beendet werden könnte (vgl. die BFH-Urteile vom 22. Juni 1977 I R 171/74, BFHE 123, 321, BStBl II 1978, 33, und vom 29. Januar 1974 VII R 69/71, BFHE 111, 293, BStBl II 1974, 308). Etwaigen Unbilligkeiten kann durch die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben (insbesondere der Verwirkung) begegnet werden.
Fundstellen
Haufe-Index 73257 |
BStBl II 1979, 738 |
BFHE 1979, 364 |