Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 2.2.2.2 Ähnliche Beteiligungen

Rz. 39

§ 17 Abs. 1 S. 3 EStG erfasst nicht nur die jeweils gesellschaftstypischen Mitgliedschaftsrechte, sondern auch "ähnliche Beteiligungen". Sprachlich bezieht sich dieser Ausdruck nicht auf die unmittelbar davor stehenden "Genussscheine", sondern auf alle in S. 3 aufgezählten Anteilsrechte. "Ähnliche Beteiligungen" sind also den Aktien, GmbH-Anteilen und Genussscheinen ähnliche Beteiligungen.

"Ähnliche" Beteiligungen sind nur solche Rechte, die in wesentlichen Merkmalen mit den jeweiligen Anteilsrechten (Aktie, GmbH-Anteil usw.) übereinstimmen. Sie müssen eine Beteiligung an den Gesellschaftsrechten zum Inhalt haben, insbesondere auch die Möglichkeit einer begrenzten, der Stellung eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft entsprechenden Einflussnahme bieten.^[1]

Die gesondert erwähnten Genussscheine sind u. E. ein Unterfall der "ähnlichen Beteiligung". Genussscheine sind keine gesellschaftstypischen Mitgliedschaftsrechte, wie Aktien oder GmbH-Anteile, sondern allenfalls diesen Mitgliedschaftsrechten "ähnlich".

Rz. 40

Als ähnliche Beteiligung i. S. d. § 17 EStG sind in erster Linie die Genussscheine zu nennen. Die Formulierung in § 17 Abs. 1 S. 3 EStG ist nicht an die sonst übliche Bezeichnung "Genussrechte" angepasst worden.

Allerdings ist der Begriff "Genussscheine" zu weit; er muss nach dem Zweck des § 17 EStG einschränkend interpretiert werden. Genussscheine können nur dann unter § 17 EStG fallen, wenn sie den Mitgliedschaftsrechten ähnlich sind. Genussscheine verbriefen keine Mitgliedschaftsrechte und gewähren keinen Einfluss auf die Geschäftsführung. Trotzdem können sie den Mitgliedschaftsrechten ähneln, wenn sie ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös verbriefen. Ausschüttungen auf diese Genussscheine werden nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG wie Gewinnausschüttungen an Anteilseigner behandelt^[2]; diese Arten von Genussscheinen sind daher den Anteilsrechten "ähnlich" und fallen unter § 17 EStG.^[3] Die Vereinbarung, dass das Genussrechtskapital erst nach der Befriedigung der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurückzuzahlen ist ("Nachrangvereinbarung"), verleiht dem Genussrecht jedoch noch keinen Beteiligungscharakter.^[4] Sind die Genussscheine jedoch so gestaltet, dass sie nur ein Recht auf Gewinnbeteiligung, nicht aber auch auf Beteiligung am Liquidationserlös vorsehen, weil sie zum Nennbetrag zurückzuzahlen sind, oder nur eine vom Gewinn unabhängige Verzinsung gewähren, handelt es sich lediglich um Gläubigerrechte, nicht jedoch um Rechte, die einer Beteiligung ähneln, sodass diese Genussscheine nicht unter § 17 EStG fallen.^[5] Dies wird dadurch bestätigt, dass Einkünfte aus solchen Genussscheinen nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen, sondern unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (§ 20 EStG Rz. 189). Einkünfte aus der Veräußerung solcher obligationsähnlicher Genussscheinen und Genussrechten, werden – unabhängig von der Beteiligungshöhe – von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG erfasst.

Die Regelung für Genussscheine gilt auch für nicht verbriefte Genussrechte; es handelt sich auch bei ihnen um "ähnliche Beteiligungen".

Rz. 41

Eine "ähnliche Beteiligung" ist auch die Beteiligung an einer Vorgesellschaft, soweit diese steuerlich als Kapitalgesellschaft behandelt wird. Das ist insbesondere der Fall bei einer Gesellschaft zur Gründung einer AG oder GmbH, wenn diese Kapitalgesellschaft anschließend tatsächlich entsteht, nicht jedoch, wenn die Kapitalgesellschaft nicht zum Entstehen kommt.^[6]

Die Vorgründungsgesellschaft ist dagegen Personengesellschaft, sodass eine Beteiligung hieran nicht unter § 17 EStG fällt.^[7].

Beteiligungen an Vorgesellschaften, die nicht wie Kapitalgesellschaften behandelt werden (sonstige Körperschaftsteuersubjekte), außer Genossenschaften, fallen nicht unter § 17 EStG, da die Beteiligungen an diesen Körperschaftsteuersubjekten selbst nicht von § 17 EStG erfasst werden.

Rz. 42

Nicht zu den "ähnlichen Beteiligungen" gehören eigenkapitalersetzende Darlehen. Eigenkapitalersetzende Darlehen sind Fremdkapital, kein Eigenkapital. Sie gewähren keinerlei Rechte, die üblicherweise mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft verbunden sind, und zwar weder ein Gewinnbezugsrecht noch Beteiligung am Vermögen (Liquidationserlös) noch Einflussrechte. Sie sind daher den Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht ähnlich.^[8] Ein Rangrücktritt macht ein Darlehen daher noch nicht zu einem beteiligungsähnlichen Kapital, das unter § 17 EStG fiele. Der Eigenkapitalersatz wird vielmehr rein aus bilanz- oder insolvenzrechtlichen Vorgaben abgeleitet.^[9]

Ebenfalls nicht beteiligungsähnlich sind Gesellschafterdarlehen, die von § 8b Abs. 3 S. 4 KStG erfasst werden. Die Gleichstellung dieser Darlehen mit Beteiligungen gilt nur für die Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG, nicht im Rahmen des § 17 EStG. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ist eine nur für das Körperschaftsteuerrecht geltende Sonderregelung, die nicht erweiternd auf das EStG ausgedehnt werden kann. Krisenbestimmte Gesellschafterdarlehen können aber gesellschaftsrec...