Leitsatz (amtlich)
Die Übernahme von Schulden (Pensionsverpflichtungen) im Rahmen der Veräußerung eines Geschäfts im ganzen ist keine Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nr. 1; UStDB 1951 § 85
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist die Rechtsnachfolgerin einer Einzelfirma. Diese bestand bis zum 30. Juni 1959. Am 26. Juni 1959 gründete der Inhaber der Einzelfirma mit seiner Ehefrau eine GmbH. Diese GmbH wurde sodann als persönlich haftende Gesellschaft in die Einzelfirma aufgenommen. Kurze Zeit später wurde die so entstandene OHG ohne Gesellschafterwechsel in eine KG umgewandelt. Durch rechtkräftiges Zwischenurteil des FG vom 21. Juni 1963 wurde entschieden, daß die Einbringung des Vermögens der Einzelfirma in die OHG als Veräußerung eines Geschäfts im ganzen gemäß § 85 UStDB 1951 anzusehen sei. Zu den Wirtschaftsgütern der Einzelfirma gehörten auch Pensionsverpflichtungen in Höhe von ... DM, die von der OHG bzw. der Steuerpflichtigen übernommen wurden.
In dieser Übernahme der Pensionsverpflichtungen sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) eine sonstige Leistung der Steuerpflichtigen und zog diese durch Umsatzsteuerbescheid vom 6. November 1963 mit 4 v. H. zur Umsatzsteuer heran.
Die hiergegen eingelegte Sprungberufung blieb ohne Erfolg. In ihrer Begründung geht die Vorinstanz von dem Urteil des Senats V 246/59 S vom 18. April 1962 (BFH 75, 67, BStBl III 1962, 292) aus. Sie ist jedoch abweichend von den Ausführungen in diesem Urteil der Auffassung, daß jede Geldzahlung und -überweisung eine Lieferung im Sinne des Umsatzsteuerrechts sei, die nur deswegen nicht zur Umsatzsteuer herangezogen werde, weil sie gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1951 steuerbefreit sei. "Werden im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im ganzen Pensionsverpflichtungen übernommen, so handelt es sich um die Übernahme von Verpflichtungen, also um eine eine sonstige Leistung darstellende Schuldübernahme." Diese sei beim Geschäftserwerber mangels einer entsprechenden Befreiungsvorschrift steuerpflichtig. Selbst wenn man aber mit dem Bundesfinanzhof (BFH) zwischen steuerbaren Schuldübernahmen, die sich als Leistungen im wirtschaftlichen Sinne darstellen und solchen Schuldübernahmen unterscheide, die nur Leistungen im Rechtssinne seien, so müsse vorliegendenfalls die Umsatzsteuerpflicht bejaht werden, weil hier die Steuerpflichtige mit der Schuldübernahme ein eigenes wirtschaftliches Interesse verfolgt habe. Dieses bestehe darin, daß die pensionsberechtigten Arbeitnehmer des übernommenen Unternehmens an das neue Unternehmen gebunden werden sollten. Diesem Interesse der Steuerpflichtigen komme im Hinblick auf die angespannte Arbeitslage besondere Bedeutung zu.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Rechtsbeschwerde (jetzt Revision) der Steuerpflichtigen. Nach ihrer Auffassung liegt im Hinblick auf die Übernahme der Pensionsverpflichtungen ein Leistungsaustausch schon deshalb nicht vor, weil es am Entgelt fehle. Die Steuerpflichtige weist ferner unter anderem darauf hin, daß im vorliegenden Falle eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne nicht gegeben sei. Dabei müsse insbesondere auch der Umstand gewürdigt werden, daß die Pensionsverpflichtungen im vorliegenden Fall im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im ganzen übernommen worden seien. Im übrigen seien die Pensionsverpflichtungen bei einer Versicherungsgesellschaft zurückgedeckt gewesen, so daß sie keine wirtschaftliche Last bedeuteten. Schließlich sei nicht einzusehen, weshalb das FG die Pensionsverpflichtungen mit ihrem Bilanzwert und nicht mit dem erheblich niedriger liegenden gemeinen Wert angesetzt habe.
Die Steuerpflichtige beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 1959 auf ... DM festzusetzen.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Nach seiner Ansicht hat im vorliegenden Fall die Übernahme der Pensionsverpflichtungen (Schuldübernahme) den Charakter einer Leistung; dies ergebe sich aus dem eigenen wirtschaftlichen Interesse, das die Steuerpflichtige an der Schuldübernahme habe; ihr Entgelt bestehe in dem Anlage- und Umlaufvermögen, das sie dafür erhalten habe.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision hat Erfolg, wenn auch im wesentlichen aus anderen als den von der Steuerpflichtigen vorgebrachten Gründen.
Mit der Frage, ob eine Schuldübernahme eine sonstige Leistung im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 darstellt, hat sich der Senat bereits in den Urteilen V 246/59 S vom 18. April 1962 (a. a. O.) und V 46/61 vom 18. April 1962 (StRK, Umsatzsteuergesetz, § 1 Nr. 1, Rechtsspruch 231) befaßt. Hiernach stellt das abstrakte Rechtsgeschäft der Schuldübernahme jedenfalls eine Leistung im Sinne des bürgerlichen Rechts dar, die darin besteht, daß der Übernehmer der Schuld sein Vermögen mit dem übernommenen Passivposten belastet und dem Erstschuldner durch Befreiung von der Schuld (Leistungsverpflichtung) einen Vermögenswert zuwendet. Das Umsatzsteuerrecht erfaßt jedoch Leistungen im Rechtssinne nur dann, wenn es sich bei ihnen auch um Leistungen im wirtschaftlichen Sinne handelt, d. h. um Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden verfolgt wird. Hierauf ist es zurückzuführen, daß in den meisten Fällen des Leistungsaustausches nur eine der beiden Leistungen zur Umsatzsteuer heranzuziehen ist, weil es sich nur bei dieser um eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne handelt, während die andere eine Entgeltsleistung darstellt, in der zwar eine Leistung im Rechtssinne, nicht aber im wirtschaftlichen Sinne zu erblicken ist. Stehen sich dagegen bei einem Leistungsaustausch im Rechtssinne auf beiden Seiten auch wirtschaftlich Leistungen in dem vorstehend erörterten Sinne gegenüber, so fallen beide Leistungen unter das UStG.
Der Senat sieht keine Veranlassung, von diesen grundsätzlichen Ausführungen abzugehen.
Der Senat teilt insbesondere nicht die von der Vorinstanz vertretenen Auffassung, daß jede Geldzahlung oder -überweisung eine Lieferung im Sinne des Umsatzsteuerrechts sei und nur deswegen nicht der Umsatzsteuer unterliege, weil die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 UStG 1951 eingreife. Geld wird zwar insofern in der Regel Teil eines Umsatzes (Leistung gegen Entgelt) sein, als das "Entgelt" in der überwiegenden Zahl der Fälle in Geld besteht. Dadurch wird das Geld aber nicht seinerseits schon zum Gegenstand einer Lieferung des Zahlenden, sondern bleibt entsprechend seiner finanzpolitischen Bedeutung lediglich der "im Verkehr anerkannte Wertmesser und Wertträger" (vgl. Enneccerus-Nipperdey, Lehrbuch des Bürgerlichen Gesetzbuches - Allgemeiner Teil -, 15. Aufl., S. 778 und dementsprechend umsatzsteuerrechtlich lediglich Entgelt für die Leistung und Bemessungsgrundlage für den Umsatz. Aber auch vom Ergebnis her begegnet die Auffassung des FG Bedenken, weil sie zu einer untragbaren Ausweitung des Unternehmerbegriffs führen und bewirken würde, daß jede Privatperson allein wegen ihrer Geldzahlungen (Lieferungen!) zu Einkaufszwecken bereits zum Unternehmer würde. Das aber hat der Gesetzgeber offensichtlich nicht gewollt. (Im Ergebnis ebenso Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., Tz. 631; Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 3 E 16.)
Entsprechend den Ausführungen in dem Urteil des BFH V 246/59 S vom 18. April 1962 (a. a. O.) ist daher für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts entscheidend, ob die Steuerpflichtige mit der Übernahme der Pensionsberechtigungen im Rahmen der Veräußerung eines Geschäfts im ganzen an sie nicht nur Leistungen im Rechtssinne, also reine Entgeltszahlungen, sondern auch Leistungen im wirtschaftlichen Sinne, also "sonstige Leistungen" im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 bewirkt hat.
Bereits in dem oben bezeichneten Urteil V 246/59 S vom 18. April 1962 (a. a. O.) hat der Senat ausgeführt, daß entsprechend seiner grundsätzlichen Auffassung über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer Schuldübernahme, eine solche in der Regel nur Entgeltscharakter haben wird. Der Ausnahmefall, daß eine Schuldübernahme nicht nur Entgeltscharakter, sondern auch wirtschaftlich Leistungscharakter hat, sieht der Senat nur als gegeben an, wenn festgestellt wird, daß der Zweitschuldner durch die Schuldübernahme nicht bloß eine Zahlungsverpflichtung erfüllen will, sondern in erster Linie ein eigenes wirtschaftliches Ziel verfolgt. So lagen die Verhältnisse in den Fällen der Urteile des BFH V 246/59 S und V 46/61 (a. a. O.), in denen anläßlich des Eintritts neuer Arbeitskräfte gleichzeitig Renten- bzw. Pensionsverpflichtungen übernommen wurden. Hier war der Senat der Auffassung, daß mit der Übernahme der Renten- bzw. Pensionsverpflichtungen "in erster Linie ein eigenes wirtschaftliches Ziel verfolgt" würde und daß die Übernahme dieser Verpflichtungen "weitgehend im eigenen Interesse" des übernehmenden Unternehmens gelegen und daher "einen Hauptgegenstand des Geschäftes" gebildet habe; durch die Übernahme dieser Verpflichtungen habe das übernehmende Unternehmen die übernommenen Arbeitskräfte eng mit sich verbinden wollen.
Der vorliegende Fall ist jedoch - worauf die Steuerpflichtige mit Recht hinweist - in einem entscheidenden Punkte anders gelagert als die vorgenannten Fälle. Anders als bei diesem wurden hier Pensionsverpflichtungen im Rahmen einer Veräußerung eines Geschäfts im ganzen übernommen. Solchenfalls kann aber nicht davon ausgegangen werden, daß die Steuerpflichtige mit der Übernahme der Pensionsverpflichtungen ein eigenes wirtschaftliches Ziel verfolgt, diese Verpflichtungen weitgehend im eigenen Interesse übernommen, sowie daß der Übergang dieser Verpflichtungen einen Hauptgegenstand des Geschäftes gebildet habe.
Im Rahmen einer Veräußerung eines Geschäftes im ganzen ist wirtschaftliches Ziel grundsätzlich die Übertragung bzw. der Erwerb eines gesamten lebenden Unternehmens (oder jedenfalls eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betriebes) mit allen ihm zugehörigen Aktiven und Passiven, d. h. mit seinen gesamten Vermögenswerten und Schulden sowie allen Rechten und Pflichten. Hierauf sind die Interessen des übertragenden und übernehmenden Unternehmens gerichtet. Selbst wenn man unterstellen wollte, daß für die Übertragung bzw. Übernahme einzelner Posten, wie hier die Übernahme von Pensionsverpflichtungen, daneben noch besondere Ziele oder Interessen bestehen, so würden diese doch, soweit die Übernahme im Rahmen der Veräußerung eines Geschäfts im ganzen erfolgt, in solchem Maße von dem Gesamtziel und -interesse einer solchen Geschäftsveräußerung überlagert, daß ihnen praktisch keine Bedeutung beizumessen wäre. Der Senat ist daher in diesem Falle nicht der Auffassung, die Steuerpflichtige habe mit der Übernahme dieser Verpflichtungen in erster Linie ein eigenes wirtschaftliches Ziel verfolgt, das über die Entgeltsentrichtung für den Geschäftserwerb hinausgeht. Übernimmt ein Unternehmen ein Geschäft im ganzen, so ist sein wirtschaftliches Ziel nicht in erster Linie die Übernahme von Schuldposten, sondern jener Aktivposten, die geeignet sind, die Grundlagen eines Erwerbsgeschäftes zu bilden oder zu vermehren. Daß dabei auch Passivposten übernommen werden müssen, liegt in der Natur solcher Geschäftsveräußerungen. In diesen Fällen kann aber der Übergang solcher Verpflichtungen nicht als Hauptgegenstand des Geschäftes angesprochen werden.
In einem solchen Falle kann aber nach der Rechtsprechung des Senats in der Schuldübernahme (Übernahme der Pensionsverpflichtungen) eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne und damit eine sonstige Leistung im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 nicht erblickt werden.
Unter diesen Umständen kann es dahingestellt bleiben, ob hinsichtlich der Übernahme der Pensionsverpflichtungen durch die OHG bzw. durch die KG etwa schon deshalb steuerbare Umsätze ausscheiden, weil die OHG nicht als Unternehmen im Sinne des UStG tätig geworden und die Übernahme durch die KG lediglich im Rahmen einer nicht steuerbaren Änderung der Unternehmensform erfolgt ist.
Das vorinstanzliche Urteil war daher auf die Revision der Steuerpflichtigen aufzuheben, ohne daß es eines Eingehens auf die übrigen von der Steuerpflichtigen vorgetragenen Gründe bedarf und die Umsatzsteuer für das 2. Halbjahr 1959 entsprechend ihrem Antrag wie folgt neu zu berechnen und festzusetzen: ...
Fundstellen
BStBl II 1969, 637 |
BFHE 1969, 331 |