BFH Urteil vom 29.07.1971 - VIII R 24/66

Leitsatz (amtlich)

Der steuerrechtlichen Anerkennung eines sonst ordnungsgemäß vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Arbeitsverhältnisses zwischen Ehegatten steht im allgemeinen der Rückfluß von Teilen des Arbeitslohnes als Darlehen in den Betrieb des Ehegatten nicht entgegen, wenn die Darlehen beim arbeitgebenden Ehegatten ordnungsgemäß verbucht und bilanziert und von den Ehegatten klare und eindeutige Vereinbarungen, zumindest über angemessene Verzinsung und Rückzahlung des Darlehens, getroffen sind.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4

Tatbestand

Streitig ist für die Einkommensteuer 1964 die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen Ehegatten.

Der revisionsklagende Ehemann (Steuerpflichtiger) betreibt eine Eier- und Geflügelgroßhandlung. Die revisionsklagende Ehefrau (Steuerpflichtige) ist in diesem Betrieb als Angestellte tätig. Das vereinbarte Arbeitsentgelt wurde über Lohnkonto verbucht und regelmäßig am Monatsende ausbezahlt. Eine Lohnsteuerkarte wurde geführt und Lohnsteuer einbehalten. Das Gehalt der Ehefrau betrug im Streitjahr 1964 8 000 DM. Hiervon stellte sie im gleichen Jahr dem Betrieb wieder einen Betrag von 4 933,75 DM zur Verfügung, den die Steuerpflichtigen als Darlehen bezeichnen und der auch als solches buchmäßig behandelt wurde. Im Hinblick auf diesen Rückfluß von Gehaltsteilen der Ehefrau in den Betrieb des Ehemannes erkannte das FA bei der Zusammenveranlagung der Steuerpflichtigen das Arbeitsverhältnis mit der Ehefrau steuerlich nicht an, verneinte demgemäß den Bezug von Arbeitslohn durch die Ehefrau und erhöhte den Gewinn um den als Betriebsausgabe abgesetzten und als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Frau erklärten Betrag von 8 000 DM. Das hatte für die Einkommensteuer zur Folge, daß weder der Werbungskostenpauschbetrag von 564 DM noch der Weihnachtsfreibetrag von 100 DM berücksichtigt wurden.

Die Klage hingegen führte im Ergebnis zum Erfolg. Das FG ging hierbei im wesentlichen davon aus, daß ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis bei exakter Vereinbarung und Durchführung in der Regel dem Grunde nach auch bei Darlehnsgewährung anzuerkennen sei, daß aber bei der Höhe des Arbeitslohns grundsätzlich für die steuerliche Auswirkung zu berücksichtigen sei, welcher Betrag tatsächlich beim Arbeitgeber abgeflossen und bei seinem Ehegatten endgültig verblieben sei. Im Streitfall sei daher der Arbeitslohn in Höhe von 3 066,25 DM (vereinbartes Gehalt 8 000 DM abzüglich gewährtes Darlehen 4 933,75 DM) als abzugsfähig anzuerkennen, desgleichen der Werbungskostenpauschbetrag und der Weihnachtsfreibetrag beim Arbeitslohn der Ehefrau.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision des FA-Vorstehers, mit der sich dieser unter Wiederholung des bisherigen Vorbringens gegen die steuerrechtliche Ankerkennung des Arbeitsverhältnisses wendet, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die ständige Rechtsprechung des BFH geht dahin, Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie den getroffenen Vereinbarungen entsprechend auch tatsächlich vollzogen werden, insbesondere wenn die vereinbarte Monatsvergütung auch tatsächlich monatlich geleistet wird (vgl. Urteil des BFH IV 98/63 S vom 5. Dezember 1963, BFH 78, 335, BStBl III 1964, 131, und die dort angeführte Rechtsprechungsübersicht). In der Entscheidung IV 98/63 S ist u. a. auch ausgeführt, daß der Umweg über die tatsächliche Zahlung und jeweils sofortige Darlehnsgewährung in Höhe der erfolgten Zahlung bei Ehegatten nur eine die Rechtswirklichkeit in unzulässiger Weise verdeckende Konstruktion wäre. Der VI. Senat kommt hingegen in seiner Entscheidung VI R 140/66 vom 25. April 1968 (BFH 92, 101, BStBl II 1968, 494) zu dem Ergebnis, daß ein Arbeitsverhältnis mit einer aus nahen Angehörigen bestehenden Gesellschaft steuerrechtlich auch dann anzuerkennen sei, wenn ein Teil des ausbezahlten Gehaltes sofort wieder auf ein Darlehnskonto bei der Gesellschaft zurückgezahlt werde, vorausgesetzt jedoch, daß das Darlehen angemessen verzinst würde und die Ehefrau über ihr Guthaben jederzeit verfügen könne. Auch der erkennende Senat geht davon aus, daß einem sonst ordnungsgemäß vereinbarten und durchgeführten Ehegatten-Arbeitsverhältnis die steuerrechtliche Anerkennung nicht schon deshalb versagt werden darf, weil Teile des ordnungsmäßig ausgezahlten Arbeitslohns als Darlehen in den Betrieb des Ehemannes zurückfließen. Denn der Arbeitnehmer-Ehegatte ist grundsätzlich in der Verwendung seines Einkommens frei.Es müssen aber hinsichtlich derartiger Darlehen die Rechtsverhältnisse zwischen Ehegatten klar und eindeutig vereinbart und vollzogen sein. Denn nur dann ist es gerechtfertigt, von einer ernsthaften und klaren Trennung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Ehegatten auszugehen und in den Darlehnshingaben des mitarbeitenden Ehegatten an den anderen Ehegatten nicht einen Mangel in der tatsächlichen Durchführung des Arbeitsverhältnisses - laufende Zahlung der Arbeitsvergütung - zu erblicken. Anzuerkennen sind die Darlehen und der tatsächliche Vollzug des Arbeitsverhältnisses in diesen Fällen hiernach nur, wenn die Darlehen beim arbeitgebenden Ehegatten ordnungsgemäß verbucht und bilanziert und wenn von den Ehegatten klare und eindeutige Vereinbarungen zumindest über eine angemessene Verzinsung und Rückzahlung des Darlehens getroffen wurden. Insoweit sind an die Vereinbarung des Darlehens und an dessen Vollzug strenge Anforderungen zu stellen, wie sie etwa zwischen Fremden üblich sind.

Mit diesen Grundsätzen weicht der erkennende Senat auch nicht von der Entscheidung IV 98/63 S (a. a. O.) ab. Der damalige Sachverhalt war derart gelagert, daß die Auszahlungen in sehr unterschiedlichen Beträgen gezahlt wurden, in der Mehrzahl der Fälle den vereinbarten monatlichen Bezug nicht erreichten und daß für den verbleibenden Restbetrag in den Bilanzen der Firma weder eine Darlehnsschuld noch eine sonstige Schuld ausgewiesen wurde. Wie auch der Rechtssatz dieser Entscheidung ausweist, beruhte die Versagung der Anerkennung des Arbeitsverhältnisses allein darauf, daß die Arbeitsvergütungen nicht regelmäßig, d. h. monatlich in der vereinbarten Höhe gezahlt wurden. Die in dieser Entscheidung enthaltenen Ausführungen zur Frage des darlehnsweisen Rückflusses der Arbeitsvergütungen tragen - da obiter dictum - nicht die Entscheidung und haben keine Bindungswirkung im Sinne von § 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung.

Die Vorentscheidung, die mit diesen Grundsätzen nicht in Einklang steht, muß aufgehoben werden. Die Sache ist nicht spruchreif, weil die Vorinstanz zur entscheidungserheblichen Frage der Verzinsung und Rückzahlbarkeit des Darlehens nach der von ihr vertretenen Auffassung zu Recht keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat. Die Vorinstanz, an die die Sache zur erneuten Entscheidung zurückgeht, wird noch zu prüfen haben, ob in bezug auf Verzinsung und Rückzahlbarkeit der gewährten Darlehen ernsthafte Vereinbarungen zwischen den Ehegatten getroffen worden sind. Diese müssen auch geeignet sein, deren tatsächlichen Vollzug zu gewährleisten. Kommt das FG zu dem Ergebnis, daß angemessene Verzinsung und Rückzahlbarkeit des Darlehens klar und eindeutig vereinbart sind und der Vollzug dieser Vereinbarung gewährleistet ist, bestehen keine Bedenken gegen die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses im gesamten Umfang, und zwar ohne Beschränkung auf den Arbeitslohn nach Abzug des darlehnsweisen Rückflusses. Stellt die Vorinstanz hingegen fest, daß keine ernsthaften Vereinbarungen über das Darlehen getroffen worden sind, so ist dem Ehegattenarbeitsverhältnis die steuerrechtliche Anerkennung in vollem Umfang zu versagen.

Fundstellen